A-400-17
2019 CAF 161
c.
Ministre du Revenu national (intimé)
Répertorié : Connolly c. Canada (Revenu national)
Cour d’appel fédérale, juges Gauthier, Boivin et Gleason, J.C.A.—Vancouver, 20 mars; Ottawa, 24 mai 2019.
Impôt sur le revenu — Pénalités et intérêts — Régimes enregistrés d’épargne-retraite — Cotisations excédentaires — Appel de la décision de la Cour fédérale rejetant la demande de contrôle judiciaire d’une décision rendue par une fonctionnaire déléguée de l’intimé, qui a rejeté la demande d’allègement de l’impôt perçu sur les cotisations excédentaires aux régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) de l’appelant — L’appelant a cotisé une somme supérieure à la cotisation permise à son REER et à un REER au profit de son épouse — L’Agence du revenu du Canada (ARC) a expliqué à l’appelant qu’il avait fait des cotisations excédentaires — Le comptable de l’appelant a envoyé les déclarations et les formulaires nécessaires un an plus tard — L’appelant n’a pas produit les déclarations pour cotisations excédentaires dans le délai établi — L’intimé a délivré des avis de cotisation — L’appelant a demandé un allègement de l’impôt sur les cotisations excédentaires, ainsi que des pénalités et des intérêts — La fonctionnaire déléguée a rejeté les demandes d’allègement présentées au titre des art. 204.1(4) et 220(3.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu — Elle a conclu que la méconnaissance de l’appelant ou les mauvais conseils financiers qu’il a reçus ne constituaient pas des circonstances exceptionnelles — La Cour fédérale a jugé correcte l’interprétation de l’art. 204.1(4) faite par la fonctionnaire déléguée en rejetant la demande parce que ni l’ignorance de la loi ni le fait de se fier à un conseiller ne sont des motifs d’allègement — Il s’agissait de savoir si la fonctionnaire déléguée a commis une erreur susceptible de révision — La Cour fédérale n’a pas commis d’erreur en rejetant la demande de contrôle judiciaire — Bien que la fonctionnaire déléguée ait fait une interprétation erronée de l’art. 204.1(4), elle en est arrivée à la seule conclusion acceptable dans les circonstances — Il n’était pas raisonnable de ne pas tenir compte des erreurs découlant d’une erreur au sujet du montant des cotisations maximales admissibles ou des erreurs causées par de mauvais conseils — Il était déraisonnable d’interpréter l’adoption de mesures indiquées pour retirer des cotisations excédentaires comme signifiant que le contribuable doit retirer l’excédent le plus rapidement possible ou dans le délai prévu — Le texte de l’art. 204.1(4) n’appuie pas raisonnablement l’interprétation de la fonctionnaire déléguée — Le contexte, l’objet et le sens manifeste des versions française et anglaise de l’art. 204.1(4) n’étayent pas raisonnablement la conclusion que l’erreur responsable de l’excédent de cotisations doit résulter de circonstances exceptionnelles ou que des mesures doivent toujours être prises le plus rapidement possible pour retirer les cotisations excédentaires — L’interprétation de la fonctionnaire déléguée a contrevenu à l’objet de l’art. 204.1(4), qui est d’offrir un allègement — L’erreur commise par un tiers conseiller n’est pas automatiquement déraisonnable — Les circonstances qui ont amené le contribuable à se fier aux conseils d’un tiers expert doivent être analysées pour déterminer si l’erreur est acceptable — La décision portée en appel en l’espèce de même que d’autres décisions de la Cour fédérale sont erronées dans la mesure où elles indiquent qu’une erreur quant au montant des cotisations admissibles à un REER, ou que des erreurs découlant de conseils donnés par un tiers expert, ne peuvent jamais être acceptables — L’erreur acceptable ne se limite pas nécessairement à ce qui constitue une diligence raisonnable — Malgré les erreurs, la fonctionnaire déléguée est arrivée à la seule conclusion raisonnable — L’appelant a fourni peu de détails pour expliquer l’erreur — Il ne semble pas avoir cherché à savoir comment était déterminé son plafond de cotisation — Son erreur n’était donc pas acceptable — Même si l’erreur était acceptable, les mesures prises pour la corriger n’étaient pas indiquées — Rien ne justifiait d’infirmer la conclusion de la fonctionnaire déléguée — Appel rejeté.
Il s’agissait d’un appel de la décision de la Cour fédérale rejetant la demande de contrôle judiciaire présentée par l’appelant à l’encontre d’une décision rendue par une fonctionnaire déléguée de l’intimé, qui a rejeté la demande d’allègement de l’impôt perçu sur les cotisations excédentaires aux régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) de l’appelant.
L’appelant a cotisé une somme supérieure à la cotisation permise à son REER et à un REER au profit de son épouse en 2003 et 2004. En 2007, l’Agence du revenu du Canada (ARC) a expliqué à l’appelant qu’il avait peut-être fait des cotisations excédentaires à son REER et que, le cas échéant, l’excédent était assujetti à un impôt de 1 p. 100 par mois. L’appelant a enjoint à son comptable de préparer les déclarations et formulaires nécessaires. Le comptable n’a toutefois envoyé les formulaires exigés qu’en 2008, soit plus d’un an plus tard. L’appelant n’a pas produit les déclarations pour cotisations excédentaires dans le délai établi par l’ARC, et l’intimé a délivré des avis de cotisation exigeant que l’appelant paie des impôts sur les cotisations excédentaires aux REER, ainsi que des pénalités et des intérêts. En 2013, l’appelant a présenté une demande d’allègement de l’impôt sur les cotisations excédentaires, ainsi que des pénalités et intérêts. La fonctionnaire déléguée a rejeté les demandes d’allègement présentées au titre des paragraphes 204.1(4) et 220(3.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Loi). Elle a conclu notamment que la méconnaissance de l’appelant ou les mauvais conseils qu’il a reçus de son comptable ne constituaient pas des circonstances exceptionnelles. Elle a aussi rejeté la détresse de l’appelant durant les périodes en cause comme facteur atténuant, concluant que cette détresse n’avait pas contribué directement à son incapacité de produire sa déclaration dans les délais prescrits. La Cour fédérale a jugé correcte l’interprétation du paragraphe 204.1(4) faite par la fonctionnaire déléguée en rejetant la demande d’allègement de l’appelant, principalement parce que ni l’ignorance de la loi ni le fait de se fier à un tiers conseiller ne sont des motifs d’allègement, comme l’a souligné la Cour fédérale notamment dans les décisions Fleet c. Canada (Procureur général) et Gagné c. Canada (Procureur général) (Gagné).
Il s’agissait de savoir si la fonctionnaire déléguée a commis une erreur susceptible de révision.
Arrêt : l’appel doit être rejeté.
La Cour fédérale n’a pas commis d’erreur en rejetant la demande de contrôle judiciaire de l’appelant. Bien que la fonctionnaire déléguée ait fait une interprétation déraisonnable et erronée du paragraphe 204.1(4) de la Loi, elle en est arrivée à la seule conclusion acceptable dans les circonstances. Il n’était pas raisonnable de ne pas tenir compte des erreurs découlant d’une erreur au sujet du montant des cotisations maximales admissibles ou des mauvais conseils reçus d’un tiers. De même, il était déraisonnable d’interpréter l’adoption de mesures indiquées pour retirer des cotisations excédentaires à un REER comme signifiant que le contribuable doit retirer l’excédent le plus rapidement possible ou dans le délai de deux mois prévu dans les lignes directrices internes de l’ARC. Le texte du paragraphe 204.1(4) ne peut pas raisonnablement appuyer l’interprétation de la fonctionnaire déléguée, étant donné que cette disposition ne fait qu’indiquer que l’excédent doit faire suite à une erreur acceptable et que les mesures prises pour la corriger doivent être indiquées. Le sens manifeste des versions française et anglaise du paragraphe 204.1(4) ne peut raisonnablement pas étayer la conclusion que l’erreur responsable de l’excédent de cotisations doit résulter de circonstances exceptionnelles ou que des mesures doivent toujours être prises le plus rapidement possible pour retirer les cotisations excédentaires au REER du contribuable. Un examen du contexte et de l’objet du paragraphe 204.1(4) a mené également à la même conclusion. L’interprétation de la fonctionnaire déléguée du paragraphe 204.1(4) a contrevenu à l’objet du paragraphe qui est d’offrir un allègement, car elle supprimait pour ainsi dire le pouvoir discrétionnaire du ministre. Si les erreurs qui résultent d’une mauvaise compréhension des limites qui s’appliquent ne sont pas assujetties au paragraphe 204.1(4), la portée de celui-ci est alors pratiquement réduite à néant. Le fait que l’erreur puisse avoir été commise par un tiers conseiller ne signifie pas automatiquement que l’erreur ne peut être acceptable. Le simple fait qu’un contribuable se fie aux conseils d’un tiers expert ne constitue pas un élément déterminant. Ce sont plutôt les circonstances qui ont amené le contribuable à se fier à ces conseils qui doivent être analysées pour déterminer si l’erreur est acceptable. Se fier à un tiers ne constitue donc pas en soi un élément donnant au contribuable droit à l’allègement prévu au paragraphe 204.1(4), ou le privant de ce droit. Il s’ensuit que la décision portée en appel, de même que les décisions de la Cour fédérale Kerr c. Canada (Procureur général) et Gagné sont erronées dans la mesure où elles indiquent qu’une erreur quant au montant des cotisations admissibles à un REER selon la Loi, ou que des erreurs découlant de conseils donnés par un tiers expert, ne peuvent jamais être acceptables. Dans la décision Kerr, l’allègement au titre du paragraphe 204.1(4) a été assimilé à tort à une défense de diligence raisonnable. La notion d’erreur acceptable est plus vaste et elle ne se limite pas nécessairement à ce qui constitue une diligence raisonnable. La Cour fédérale a commis une erreur en réduisant ces notions en l’espèce et dans des décisions précédentes. Malgré les erreurs liées à cette décision, la fonctionnaire déléguée est arrivée à la seule conclusion raisonnable, eu égard aux faits que l’appelant a présentés au ministre. L’appelant a notamment fourni peu de détails pour expliquer l’erreur qui l’a amené à cotiser en trop. L’appelant savait qu’il existait un plafond de cotisation à un REER, mais il ne semble pas avoir cherché à savoir comment était déterminé son plafond de cotisation au REER. On ne peut donc pas vraisemblablement conclure que son erreur était acceptable. Même si l’on pouvait qualifier cette erreur d’acceptable, les mesures qu’il a prises pour corriger son erreur ne sauraient d’aucune façon être qualifiées d’« indiquées ». Par conséquent, rien ne justifiait d’infirmer la conclusion de la fonctionnaire déléguée concernant les pénalités et intérêts.
LOIS ET RÈGLEMENTS CITÉS
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1, art. 56(1)h), 146(1),(4),(5),(5.1),(8),(8.2),(8.21), 161(1),(11), 162(1), 204.1(2.1),(4), 204.2(1.1), 204.3(1),(2), 220(2.01),(3.1).
Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, art. 8301.
JURISPRUDENCE CITÉE
décisions appliquées :
Williams Lake Indian Band c. Canada (Affaires autochtones et du Développement du Nord), 2018 CSC 4, [2018] 1 R.C.S. 83.
décisions infirmées :
Gagné c. Canada (Procureur général), 2010 CF 778; Kapil c. Canada Agence du revenu, 2011 CF 1373; Kerr c. Canada (Procureur général), 2008 CF 1073; Ferron c. Canada (Agence du revenu), 2011 CF 481; Levenson c. Canada (Procureur général), 2016 CF 10; Pouchet c. Canada (Procureur général), 2018 CF 473.
décisions examinées :
Connolly c. La Reine (5 avril 2013), 2012-3282(IT)I (C.C.I.); Corporation de l’école polytechnique c. Canada, 2004 CAF 127; Lepiarczyk c. Canada (Agence du revenu du Canada), 2008 CF 1022.
décisions citées :
Redeemer Foundation c. M.R.N., 2006 CAF 325, [2007] 3 R.C.F. 40; Bozzer c. Canada (Revenu national), 2011 CAF 186, [2013] 1 R.C.F. 242; Fleet c. Canada (Procureur général), 2010 CF 609; Dimovski c. Canada (Agence du revenu), 2011 CF 721; Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235; Bell Canada c. Canada (Procureur général), 2017 CAF 249, [2018] 4 R.C.F. 300, autorisation de pourvoi à la C.S.C. accordée [2018] 1 R.C.S. v; Schmidt c. Canada (Procureur général), 2018 CAF 55, [2019] 2 R.C.F. 376, autorisation de pourvoi à la C.S.C. refusée 38179 (4 avril 2019); Agraira c. Canada (Sécurité publique et Protection civile), 2013 CSC 36, [2013] 2 R.C.S. 559; Canada (Procureur général) c. Heffel Gallery Limited, 2019 CAF 82, [2019] 3 R.C.F. 81; Mouvement laïque québécois c. Saguenay (Ville), 2015 CSC 16, [2015] 2 R.C.S. 3; Société Radio-Canada c. SODRAC 2003 Inc., 2015 CSC 57, [2015] 3 R.C.S. 615; Dunsmuir c. Nouveau-Brunswick, 2008 CSC 9, [2008] 1 R.C.S. 190; Sheldon Inwentash and Lynn Factor Charitable Foundation c. Canada, 2012 CAF 136; Prescient Foundation c. Canada (Revenu national), 2013 CAF 120; Opportunities for the Disabled Foundation c. Canada (Revenu national), 2016 CAF 94; Bonnybrook Park Industrial Development Co. Ltd. c. Canada (Revenu national), 2018 CAF 136; Ark Angel Foundation c. Canada (Revenu national), 2019 CAF 21; Chemin de fer Canadien Pacifique Limitée c. Canada (Procureur général), 2018 CAF 69, [2019] 1 R.C.F. 121; Elson c. Canada (Procureur général), 2019 CAF 27; Bailey v. Minister of National Revenue (1989), 89 D.T.C. 416, 2 C.T.C. 2177 (C.C.I.); Safety Boss Ltd. c. La Reine, 2000 CanLII 216 (C.C.I.); Silden v. Canada (Minister of National Revenue) (1990), 90 D.T.C. 6576, 2 C.T.C. 533 (C.F. 1re inst.), inf. par (1993), 156 N.R. 275, 93 D.T.C. 5362 (C.A.F.); R. c. McKinlay Transport Ltd., [1990] 1 R.C.S. 627; Guindon c. Canada, 2015 CSC 41, [2015] 3 R.C.S. 3; Canada (Revenu national) c. Sifto Canada Corp., 2014 CAF 140; Danyluk c. Ainsworth Technologies Inc., 2001 CSC 44, [2001] 2 R.C.S. 460; Toronto (Ville) c. S.C.F.P., section locale 79, 2003 CSC 63, [2003] 3 R.C.S. 77; 742190 Ontario inc. (Van Del Manor Nursing Homes) c. Canada (Agence du revenu), 2010 CAF 162.
DOCTRINE CITÉE
Agence du revenu du Canada. Circulaire d’information no IC07-1 « Dispositions d’allègement pour les contribuables », 31 mai 2007.
Agence du revenu du Canada. T1-OVP « Déclarations des particuliers pour 2007 — Cotisations excédentaires versées à un REER ».
Agence du revenu du Canada. T3012A « Renonciation à l’impôt retenu sur le remboursement de vos cotisations inutilisées versées à un REER, un RPAC ou un RPD à partir de votre REER ».
Black’s Law Dictionary, 10e éd. St. Paul, Minn. : West Group, 2014, « reasonable ».
Oxford English Dictionary, « reasonable ».
Petit Robert (Le), 2018, « acceptable », « adéquat », « indiquée ».
APPEL d’une décision de la Cour fédérale (2017 CF 1006, [2018] 3 R.C.F. 409) rejetant la demande de contrôle judiciaire présentée par l’appelant à l’encontre d’une décision rendue par une fonctionnaire déléguée de l’intimé, qui a rejeté la demande d’allègement de l’impôt perçu sur les cotisations excédentaires aux régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) de l’appelant. Appel rejeté.
ONT COMPARU
Jennifer Flood pour l’appelant.
Christa Akey et Max Matas pour l’intimé.
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
Thorsteinssons LLP, Vancouver, pour l’appelant.
La sous-procureure générale du Canada pour l’intimé.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
[1] La juge Gleason, J.C.A. : La Cour est saisie d’un appel de la décision Connolly c. Canada (Revenu national), 2017 CF 1006, [2018] 3 R.C.F. 409 [motifs], rendue par le juge Annis de la Cour fédérale, qui a rejeté la demande de contrôle judiciaire présentée par M. Connolly à l’encontre d’une décision rendue le 30 novembre 2016 par la fonctionnaire déléguée du ministre intimé. Dans sa décision, la fonctionnaire déléguée a rejeté la demande d’allègement de l’impôt perçu sur les cotisations excédentaires aux régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) de M. Connolly et a refusé de renoncer aux pénalités et intérêts applicables pour les années d’imposition 2003 à 2010.
[2] Pour les motifs qui suivent, je rejetterais l’appel sans dépens.
I. Résumé des faits
[3] Il est utile de commencer par un examen des faits pertinents dans cet appel.
[4] M. Connolly n’a pas produit de déclarations de revenus pour les années d’imposition 1988 à 2003 avant la date limite prévue du 30 avril, car il n’avait pas d’impôt à payer ces années-là et son comptable lui avait dit qu’il n’était pas nécessaire de le faire. Ce n’est donc qu’en 2005 que M. Connolly a reçu les avis de cotisation pour les années d’imposition 1997 à 2003. Dans l’avis de cotisation adressé à un particulier, le ministre du Revenu national informe le contribuable du montant des cotisations inutilisées à un REER.
[5] Comme M. Connolly cotisait à un régime de pension, les cotisations de retraite payées par lui et son employeur ont donné lieu à un rajustement des pensions, ce qui a pratiquement réduit à zéro ses droits de cotisation à un REER. Il semble toutefois que M. Connolly ne le savait pas et il a cru, à tort, qu’il pouvait cotiser la somme maximale à un REER, bien qu’il n’ait fourni aucun détail pour expliquer comment il en était arrivé à cette conclusion. M. Connolly n’a fait aucune recherche pour connaître ses droits de cotisation, et ni son comptable ni son institution financière ne semblent avoir discuté de cette question avec lui. En 2003, M. Connolly a cotisé 15 000 $ à son REER et 15 000 $ à un REER au profit de son épouse et, en 2004, il a cotisé de nouveau 15 000 $ au REER au profit de son épouse.
[6] Au début de 2005, le comptable de M. Connolly a produit les déclarations de revenus de son client pour les années d’imposition 1997 à 2004. M. Connolly a finalement reçu les avis de cotisation pour ces années, y compris ceux pour 2003 et 2004. Dans ces avis, il était indiqué qu’il avait des « droits inutilisés de cotisation à un REER » qu’il pouvait reporter et déduire de son revenu dans des déclarations subséquentes. Ces avis mentionnaient également un impôt spécial exigible sur les cotisations excédentaires à un REER, sans préciser toutefois que M. Connolly avait fait de telles cotisations. Comme les avis n’ont pas été présentés à la Cour canadienne de l’impôt ni à notre Cour, on ignore ce qui y était précisé quant au montant des droits de cotisation inutilisés de M. Connolly.
[7] Le comptable a par la suite produit les déclarations de revenus de M. Connolly pour les années d’imposition 2005 à 2008. Pendant plusieurs années, M. Connolly n’a déduit qu’un faible montant au titre de ses cotisations à son REER. Plus précisément, selon les dossiers de l’Agence du revenu du Canada (l’Agence), M. Connolly a demandé des déductions de 600 $, de 628 $, de 55 $ et de 3 190 $ pour les années d’imposition 2004, 2005, 2007 et 2008, respectivement. Il restait donc un montant de 40 527 $ que M. Connolly avait versé à son REER et à celui au profit de son épouse, mais pour lequel il n’avait pas demandé de déduction.
[8] Le 9 février 2007, l’Agence a fait parvenir une lettre à M. Connolly dans laquelle elle lui expliquait qu’il avait peut-être fait des cotisations excédentaires à son REER de 2003 à 2005 et que, le cas échéant, l’excédent était assujetti à un impôt de 1 p. 100 par mois. Dans cette lettre, l’Agence informait également M. Connolly qu’il devait produire une déclaration pour chaque année au cours de laquelle il avait versé des cotisations excédentaires à des REER (la déclaration T1-OVP) et qu’il pouvait retirer cet excédent de cotisations sans qu’il y ait retenue d’impôt, s’il le faisait dans le délai prescrit et s’il produisait un formulaire T3012A [Renonciation à l’impôt retenu sur le remboursement de vos cotisations inutilisées versées à un REER, un RPAC ou un RPD à partir de votre REER].
[9] Peu après avoir reçu cette lettre, M. Connolly a enjoint à son comptable de préparer les déclarations T1-OVP [Déclarations des particuliers pour AAAA Cotisations excédentaires versées à un REER, RPAC, RPD] et le formulaire T3012A. Le comptable n’a toutefois envoyé les formulaires exigés que le 12 février 2008, soit plus d’un an plus tard. Aucun élément de preuve n’indique que M. Connolly ait fait quelque démarche dans l’intervalle pour s’informer des progrès faits en vue du dépôt des documents demandés. Bien que M. Connolly soutienne dans son affidavit que son comptable a déposé lesdits formulaires et déclarations en février 2008, rien dans les dossiers de l’Agence n’indique la réception de ces documents.
[10] Le 20 octobre 2008, l’Agence a envoyé une autre lettre à M. Connolly, lui demandant de produire les déclarations T1-OVP dans un délai de 30 jours, à défaut de quoi le ministre établirait une cotisation arbitraire. Comme M. Connolly n’a pas produit les déclarations dans le délai de 30 jours établi, le ministre a établi arbitrairement une cotisation le 5 janvier 2009 et délivré des avis de cotisation exigeant que M. Connolly paie des impôts sur les cotisations excédentaires aux REER, ainsi que des pénalités découlant de son défaut de produire les déclarations T1-OVP dans le délai prévu et les intérêts exigibles sur ces deux montants.
[11] Le 21 janvier 2009, le comptable de M. Connolly a déposé les déclarations T1-OVP pour les années d’imposition 2003 à 2007 et les formulaires T3012A pour 2003 et 2004. Le 26 février 2010, M. Connolly a retiré 15 000 $ de son REER et 29 854 24 $ du REER au profit de son épouse. M. Connolly a inclus ces retraits dans son revenu de 2010 et a demandé une déduction égale à la somme retirée. Le ministre a établi une nouvelle cotisation et a refusé de lui accorder la déduction.
[12] M. Connolly s’est opposé à cette nouvelle cotisation et a interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt. Dans un jugement non publié daté du 5 avril 2013 (dossier 2012-3282 (IT)I), la Cour canadienne de l’impôt (sous la plume du juge Bocock) a accueilli l’appel en partie, concluant que M. Connolly satisfaisait aux exigences de la loi pour demander la déduction relative aux cotisations excédentaires versées en 2004, mais non à celles en 2003. La Cour canadienne de l’impôt a conclu que, puisque le ministre avait établi une nouvelle cotisation en 2008, M. Connolly était admissible à la déduction pour l’année 2004 lorsqu’il a retiré la cotisation excédentaire en 2010. Ni M. Connolly ni la Couronne n’ont interjeté appel du jugement de la Cour canadienne de l’impôt, lequel est par conséquent définitif. Dans une observation incidente, ou non contraignante, la Cour canadienne de l’impôt suggérait à M. Connolly de solliciter une renonciation de la part du ministre à l’impôt sur les cotisations excédentaires, ainsi qu’aux pénalités et intérêts, et laissait sous-entendre que le ministre accueillerait une telle requête.
[13] Le 19 décembre 2013, M. Connolly a présenté une demande d’allègement de l’impôt sur les cotisations excédentaires, ainsi que des pénalités et des intérêts. C’est cette demande qui a donné lieu à la décision faisant l’objet du présent appel.
[14] Le 29 septembre 2014, l’Agence a demandé à M. Connolly de produire des déclarations T1-OVP pour les années d’imposition 2008, 2009 et 2010. Comme M. Connolly n’avait toujours pas donné suite à cette demande le 19 juin 2015, le ministre a de nouveau établi une cotisation arbitraire à l’égard de M. Connolly relativement à l’impôt sur les cotisations excédentaires, ainsi qu’aux pénalités et aux intérêts exigibles pour ces trois années. M. Connolly a présenté une déclaration T1-OVP en août 2015 et fait opposition à la cotisation établie le 19 juin 2015. L’Agence a accueilli l’opposition relative à l’année d’imposition 2010.
[15] Dans une décision rendue le 30 novembre 2016, le ministre a rejeté les demandes d’allègement de M. Connolly visant l’impôt sur les cotisations excédentaires à des REER ainsi que les demandes de renonciation aux pénalités et intérêts applicables. Cette décision a fait l’objet d’un contrôle judiciaire devant la Cour fédérale, et c’est la décision de la Cour fédérale qui fait l’objet du présent appel.
[16] Selon les calculs de l’Agence, au 17 octobre 2018, M. Connolly devait 62 968,67 $ au titre de ses cotisations excédentaires à des REER, ainsi que des pénalités et intérêts applicables. Cette somme étant répartie comme suit :
| Année d’imposition |
Impôt établi |
Pénalité pour production tardive |
Intérêts sur arriérés |
Solde |
| 2003 |
2 930,00 $ |
498,10 $ |
1 640,66 $ |
5 068,76 $ |
| 2004 |
4 788,00 $ |
813,96 $ |
2 181,82 $ |
7 783,78 $ |
| 2005 |
5 012,64 $ |
852,15 $ |
1 507,04 $ |
7 371,83 $ |
| 2006 |
5 012,64 $ |
852,15 $ |
906,50 $ |
6 771,29 $ |
| 2007 |
5 006,04 $ |
600,72 $ |
324,44 $ |
5 931,20 $ |
| 2008 |
4 623,24 $ |
785,95 $ |
1 991,39 $ |
7 400,58 $ |
| 2009 |
4 308,96 $ |
732,52 $ |
1 519,64 $ |
6 561,12 $ |
| 2010 |
566,08 $ |
96,23 $ |
(22,12 $) |
640,19 $ |
| Total au 31 décembre 2010 |
[VIDE] |
[VIDE] |
[VIDE] |
47 528 75 $ |
Bien qu’aucun impôt supplémentaire n’ait été établi et qu’aucune pénalité supplémentaire n’ait été imposée depuis l’année d’imposition 2010, les intérêts sur les arriérés ont continué de s’accumuler. Le montant total des intérêts exigibles pour la période allant du 1er janvier 2011 au 17 octobre 2018 s’élevait à 22 222,53 $. En additionnant l’impôt, les pénalités et les intérêts exigibles au 31 décembre 2010, le montant total s’élevait à 69 751,28 $. L’Agence a appliqué à ce solde un crédit de 6 782,61 $ qu’elle aurait autrement remboursé à M. Connolly, ce qui a réduit la somme due à 62 968,67 $.
[17] M. Connolly soutient qu’il a souffert d’une dépression majeure en 2003 et 2004, à la suite de son congédiement déguisé d’un emploi qu’il occupait depuis longtemps, du décès de son fils survenu quelques années auparavant et du décès de son beau-père en 2003. Il n’a toutefois fourni qu’une preuve médicale limitée pour appuyer ces allégations, car son médecin traitant avait pris sa retraite. Qui plus est, cette preuve n’indique pas comment, le cas échéant, l’état de M. Connolly aurait pu influer sur sa capacité à produire les déclarations et faire les retraits exigés.
II. Les dispositions pertinentes des lois et des politiques
[18] À ce stade-ci, il est utile d’examiner les dispositions pertinentes de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1 (la LIR), ainsi que les lignes directrices de l’Agence concernant ces dispositions.
A. Les dispositions de la LIR
[19] Selon la LIR, les cotisations à un REER sont déductibles d’impôt jusqu’à ce que le contribuable atteigne son plafond de déduction : LIR, paragraphes 146(1), (5) et (5.1). Pour les contribuables qui ne participent pas à un régime de pension agréé, le maximum déductible correspond à 18 p. 100 du revenu gagné l’année précédente jusqu’à un maximum annuel admissible, qui est maintenant fixé à 26 500 $ pour l’année d’imposition 2019. Si le contribuable participe à un régime de pension agréé, le plafond de déduction au titre des REER est réduit pour éviter des iniquités entre les contribuables avec et sans régime de pension : LIR, paragraphe 146(1); Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, article 8301. En général, aucun impôt n’est payable sur le revenu provenant de cotisations à un REER tant que ce montant n’est pas retiré du REER : LIR, paragraphe 146(4).
[20] Si un contribuable verse à son REER une cotisation supérieure à son maximum déductible, l’excédent cumulatif est imposable selon la partie X.1 [articles 204.1 à 204.3] de la LIR à un taux de 1 p. 100 par mois jusqu’au retrait du montant excédentaire : LIR, paragraphes 204.1(2.1) et 204.2(1.1) et article 204.3. (Un montant « de grâce » à vie de 2 000 $ est prévu, ce qui permet à un contribuable de verser un excédent de cotisations pouvant atteindre jusqu’à 2 000 $ sans avoir à payer d’impôt sur cet excédent : LIR, paragraphe 204.2(1.1).) Bien que les cotisations excédentaires retirées d’un REER soient également imposables, le contribuable a droit à une déduction compensatoire si le retrait est fait dans le délai prescrit, le délai maximal étant généralement de deux ans suivant l’année durant laquelle le contribuable a versé la cotisation : LIR, alinéa 56(1)h) et paragraphes 146(8), (8.2) et (8.21).
[21] Les contribuables qui versent des cotisations excédentaires à leurs REER sont tenus de produire une déclaration annuelle (déclaration T1-OVP) dans les 90 jours suivant la fin de l’année d’imposition, et d’estimer et de payer l’impôt exigible : LIR, paragraphe 204.3(1). Comme l’impôt sur les cotisations excédentaires est payable à la fin de chaque mois (plutôt qu’à la fin de l’année), le contribuable doit habituellement payer également des intérêts sur l’impôt non payé : LIR, paragraphes 161(1) et 204.3(2). Le contribuable est passible de pénalités s’il omet de produire sa déclaration T1-OVP ou s’il la produit en retard : LIR, paragraphes 162(1) et 204.3(2) et il peut également être tenu de payer des intérêts sur les pénalités établies : LIR, paragraphes 161(11) et 204.3(2).
[22] Le paragraphe 204.1(4) de la LIR accorde au ministre le pouvoir discrétionnaire d’accorder un allègement de l’impôt exigible aux termes de la partie X.1 sur les cotisations excédentaires à un REER. Cette disposition prévoit notamment ce qui suit :
204.1 […]
Renonciation
(4) Le ministre peut renoncer à l’impôt dont un particulier serait, compte non tenu du présent paragraphe, redevable pour un mois selon le paragraphe […] (2.1), si celui-ci établit à la satisfaction du ministre que […] l’excédent cumulatif qui est frappé de l’impôt fait suite à une erreur acceptable et que les mesures indiquées pour éliminer l’excédent ont été prises.
[23] Le paragraphe 220(3.1) de la LIR accorde au ministre le pouvoir discrétionnaire d’alléger les pénalités et intérêts payables par le contribuable, y compris les pénalités imposées à la suite du défaut de produire une déclaration T1-OVP (ou de la production tardive de cette déclaration) et les intérêts exigibles sur tout impôt non payé sur les cotisations excédentaires et les pénalités :
220 […]
Renonciation aux pénalités et aux intérêts
(3.1) Le ministre peut, au plus tard le jour qui suit de dix années civiles la fin de l’année d’imposition d’un contribuable […] ou sur demande du contribuable ou de la société de personnes faite au plus tard ce jour-là, renoncer à tout ou partie d’un montant de pénalité ou d’intérêts payable par ailleurs par le contribuable […] en application de la présente loi pour cette année d’imposition […], ou l’annuler en tout ou en partie […]
[24] Bien que ces deux dispositions habilitent toutes deux le ministre à rendre une décision discrétionnaire, elles diffèrent du fait que le paragraphe 204.1(4) de la LIR énonce les conditions à satisfaire pour obtenir un allègement (le contribuable doit établir à la « satisfaction du ministre » que l’excédent « fait suite à une erreur acceptable » et que « les mesures indiquées pour éliminer l’excédent ont été prises »), alors que le paragraphe 220(3.1) ne fixe pas de telles conditions et qu’il accorde au ministre un vaste pouvoir discrétionnaire d’accorder ou de refuser un allègement.
[25] En l’espèce, le pouvoir discrétionnaire est conféré au ministre de déléguer à des employés de l’Agence selon le paragraphe 220(2.01) de la LIR.
B. Lignes directrices de l’Agence
[26] Deux lignes directrices de l’Agence sont pertinentes en l’espèce. Le premier document, intitulé « Guidelines for waiving tax – 19(23)7.23 » ([traduction] lignes directrices sur les renonciations en matière d’impôt), est un document interne de l’Agence qui énonce des lignes directrices pour l’évaluation des demandes de renonciation à l’impôt exigible aux termes de la partie X.1. L’autre document est un guide publié, intitulé IC07-1 « Dispositions d’allègement pour les contribuables », qui énonce des lignes directrices relatives à plusieurs types de demandes d’allègement de la part des contribuables, y compris les demandes d’allègement des pénalités et intérêts présentées aux termes du paragraphe 220(3.1) de la LIR.
[27] Les lignes directrices internes cherchent à préciser les deux critères prévus par la loi pour accorder une renonciation à l’impôt de la partie X.1 en définissant ce qu’on entend par « erreur acceptable » et par « mesures indiquées ». Elles définissent en ces termes l’« erreur acceptable » :
[traduction]
Qu’entend-on par « erreur acceptable »?
L’erreur acceptable signifie que le contribuable n’avait pas l’intention de cotiser en trop à son REER ou à son régime de pension agréé collectif (RPAC) et que l’excédent fait suite à des circonstances exceptionnelles, indépendantes de sa volonté.
L’erreur acceptable signifie que l’excédent fait suite à une erreur et que le contribuable n’a pas cotisé en trop intentionnellement. Pour qu’une erreur soit jugée acceptable, elle doit correspondre à une erreur qu’une personne impartiale considérerait comme plus — et non moins — susceptible de survenir compte tenu des circonstances.
Une personne impartiale s’entend d’une personne qui n’a aucun parti pris quant aux éléments à l’origine d’une question ou d’une situation et quant à la manière de la résoudre, et qui n’a aucun intérêt personnel dans le règlement de l’affaire.
Le caractère acceptable dépendra des faits propres à chaque affaire.
[28] Une « mesure indiquée » se définit comme suit :
[traduction]
Qu’entend-on par « mesures indiquées »?
Les mesures indiquées pour éliminer des cotisations excédentaires s’entendent généralement de mesures prises par le contribuable pour éliminer l’excédent le plus rapidement possible. Les mesures indiquées doivent être examinées à partir du moment où le contribuable a pris connaissance [...] de l’excédent, ou en a été informé, ainsi qu’en fonction des mesures prises par le contribuable après avoir pris connaissance de l’excédent ou en avoir été informé.
Il doit y avoir eu erreur acceptable pour envisager des mesures indiquées. En l’absence d’erreur acceptable, il n’est pas nécessaire de produire une preuve du retrait.
Si l’Agence conclut que l’excédent fait suite à une erreur acceptable, et que l’excédent n’a pas déjà été éliminé, le contribuable dispose de deux mois à partir de la date de la lettre de l’Agence pour retirer les sommes et fournir la preuve du retrait. [Caractères gras dans l’original.]
[29] Les lignes directrices publiées prévoient, sans limiter le pouvoir discrétionnaire général du ministre d’accorder un allègement en application du paragraphe 220(3.1) de la LIR, que le ministre peut accorder un allègement des pénalités et des intérêts « lorsque les situations suivantes sont présentes et qu’elles justifient l’incapacité du contribuable à s’acquitter de l’obligation ou de l’exigence fiscale en cause : a) circonstances exceptionnelles, b) actions de l’[Agence], c) incapacité de payer ou difficultés financières » [paragraphe 23].
[30] Ces lignes directrices définissent les circonstances exceptionnelles comme étant des « circonstances indépendantes de la volonté du contribuable [...] qui peuvent avoir empêché un contribuable d’effectuer un paiement lorsqu’il était dû, de produire une déclaration à temps ou de s’acquitter de toute autre obligation que lui impose la Loi » [paragraphe 25]. Parmi les exemples de circonstances exceptionnelles qui y sont indiquées [paragraphe 25], mentionnons les suivantes :
a. une catastrophe naturelle ou causée par l'homme, telle qu'une inondation ou un incendie;
b. des troubles publics ou l'interruption de services, tels qu'une grève des postes;
c. une maladie grave ou un accident grave;
d. des troubles émotifs sévères ou une souffrance morale grave, tels qu'un décès dans la famille immédiate.
[31] Les lignes directrices [au paragraphe 33] précisent en outre que, même s’il existe des circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, les facteurs supplémentaires suivants seront pris en compte pour déterminer s’il y aura allègement des pénalités ou des intérêts; on évaluera ainsi si le contribuable a :
a. […] respecté, par le passé, ses obligations fiscales;
b. […] en connaissance de cause, laissé subsister un solde en souffrance qui a engendré des intérêts sur arriérés;
c. […] fait des efforts raisonnables et n'a pas été négligent dans la conduite de ses affaires en vertu du régime d’autocotisation;
d. […] agi avec diligence pour remédier à tout retard ou à toute omission.
[32] Il y est également indiqué que, sauf dans des circonstances exceptionnelles, le contribuable est généralement considéré comme responsable des erreurs ou des omissions commises par un tiers qui agit en son nom.
III. La décision de la fonctionnaire déléguée du ministre
[33] En gardant ce contexte à l’esprit, il est maintenant utile d’examiner la décision de la fonctionnaire déléguée du ministre, qui est au cœur du présent appel. Ainsi qu’il a été mentionné, la fonctionnaire déléguée a, par cette décision, rejeté les demandes d’allègement présentées par M. Connolly au titre des paragraphes 204.1(4) et 220(3.1) de la LIR.
[34] En ce qui concerne la demande de renonciation à l’impôt exigible aux termes de la partie X.1, présentée en application du paragraphe 204.1(4) de la LIR, la fonctionnaire déléguée a appliqué les lignes directrices précitées et conclu ce qui suit :
[traduction] L’erreur acceptable signifie que [M. Connolly n’avait] pas l’intention de cotiser en trop à [son] REER et que l’excédent fait suite à des circonstances exceptionnelles indépendantes de [sa] volonté.
Les mesures indiquées signifient que [M. Connolly a pris] des mesures pour éliminer l’excédent le plus rapidement possible.
[35] La fonctionnaire déléguée a conclu que la méconnaissance de M. Connolly ou les mauvais conseils qu’il a reçus de son comptable ou de son institution financière ne constituaient pas des circonstances exceptionnelles. Elle a aussi rejeté le fait que M. Connolly présentait des troubles émotifs durant les périodes en cause, concluant que sa détresse ne constituait pas un facteur atténuant et qu’elle n’avait pas contribué directement à son incapacité de produire sa déclaration T1-OVP ou d’effectuer les paiements dans les délais prescrits. Elle a ajouté que, contrairement à ce qui était indiqué dans la décision de la Cour canadienne de l’impôt, la date limite pour retirer les cotisations excédentaires versées en 2003 et 2004 était le 31 décembre 2006, précisant que tout retard imputable à l’attente d’une réponse au formulaire T3012A n’était pas considéré comme une circonstance indépendante de la volonté de M. Connolly, car [traduction] « il n’est pas nécessaire de produire un formulaire T3012A pour retirer l’excédent ».
[36] En ce qui a trait à la demande d’allègement des pénalités et des intérêts, la fonctionnaire déléguée a fait valoir que le ministre peut envisager l’annulation d’une partie ou de la totalité des pénalités et des intérêts, ou la renonciation à ces sommes, si le contribuable [traduction] « peut démontrer que les pénalités et les intérêts découlaient de circonstances indépendantes de sa volonté, telles qu’une maladie, un accident, des troubles émotifs graves, une catastrophe naturelle ou une action de l’Agence ». Elle a toutefois conclu qu’aucune des circonstances précitées ne pouvait s’appliquer à M. Connolly et a donc rejeté sa demande de renonciation aux pénalités et aux intérêts.
IV. La décision de la Cour fédérale
[37] Abordons maintenant les points saillants de la décision de la Cour fédérale.
[38] Après avoir examiné les faits et les arguments des parties, la Cour fédérale a commencé son analyse en examinant quelle norme de contrôle devait s’appliquer à la décision de la fonctionnaire déléguée. La Cour fédérale a conclu que la décision de la fonctionnaire déléguée devait être évaluée en regard de la norme de la décision correcte, car la demande était formulée comme une question d’interprétation de la loi, et que l’Agence ne possède pas une plus grande expertise que la Cour à ce chapitre. À l’appui de sa décision, la Cour fédérale a invoqué les décisions rendues par notre Cour dans les arrêts Fondation Redeemer c. M.R.N., 2006 CAF 325, [2007] 3 R.C.F. 40 (Fondation Redeemer) et Bozzer c. Canada (Revenu national), 2011 CAF 186, [2013] 1 R.C.F. 242 (Bozzer).
[39] La Cour fédérale a ensuite cherché à déterminer si la décision de la fonctionnaire déléguée était correcte et elle a concentré son analyse sur l’interprétation que la déléguée a faite du paragraphe 204.1(4) de la LIR. La Cour fédérale a jugé correcte l’interprétation faite par la fonctionnaire déléguée en rejetant la demande d’allègement de M. Connolly, principalement parce que ni l’ignorance de la loi ni le fait de se fier à un tiers conseiller ne sont des motifs d’allègement, comme l’a souligné la Cour fédérale dans les décisions Fleet c. Canada (Procureur général), 2010 CF 609; Gagné c. Canada (Procureur général), 2010 CF 778 (Gagné); Dimovski c. Canada Agence du revenu, 2011 CF 721 (Dimovski) et Kapil c. Canada Agence du revenu, 2011 CF 1373 (Kapil). La Cour fédérale s’est basée sur ces décisions, ainsi que sur la décision de notre Cour dans l’arrêt Corporation de l’école polytechnique c. Canada, 2004 CAF 127 (École polytechnique), pour proposer que « la doctrine fondée sur l’erreur raisonnable de droit n’est pas reconnue » : motifs, au paragraphe 53. La Cour fédérale a également rejeté l’argument que M. Connolly avait formulé à la fois comme une erreur de fait et un manquement à l’équité procédurale par lequel il alléguait que le ministre avait commis une erreur en ne retenant pas la suggestion incidente de la Cour canadienne de l’impôt que le ministre doive examiner d’un œil favorable les demandes d’allègement de l’appelant. La Cour fédérale a donc jugé correcte la décision de la fonctionnaire déléguée de rejeter l’allègement demandé.
[40] La Cour fédérale a toutefois pris la mesure inhabituelle de proposer des arguments que l’appelant pourrait invoquer devant notre Cour pour l’aider dans son appel. La Cour fédérale a également rejeté l’adjudication de dépens au défendeur, compte tenu de la situation financière de M. Connolly et des quelque 60 000 $ qu’il devait payer en impôt, pénalités et intérêts.
V. Les positions des parties
[41] Les parties ne s’entendent pas sur la norme de contrôle devant s’appliquer à l’examen du bien-fondé de la décision de la fonctionnaire déléguée du ministre. M. Connolly fait valoir que la norme de la décision correcte doit s’appliquer, car la décision repose sur une interprétation des dispositions de la LIR et qu’elle soulève de ce fait une question de droit isolable qui, selon lui, doit être examinée en regard de la norme de la décision correcte. Il invoque à l’appui de sa proposition l’arrêt Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235, au paragraphe 8. Il soutient en outre que cette règle s’applique également pour déterminer si la fonctionnaire déléguée a violé son droit à l’équité procédurale.
[42] L’intimé, pour sa part, convient que la norme de la décision correcte s’applique à l’évaluation du présumé manquement à l’équité procédurale, mais fait valoir que, conformément aux règles qui s’appliquent au contrôle judiciaire en général, la norme de la décision raisonnable doit s’appliquer à la décision de la fonctionnaire déléguée, car la LIR est la « loi habilitante » du ministre. L’intimé invoque à l’appui l’arrêt Bell Canada c. Canada (Procureur général), 2017 CAF 249, [2018] 4 R.C.F. 300, au paragraphe 9, autorisation d’interjeter appel auprès de la C.S.C. accordée, 37896 (le 10 mai 2018) [[2018] 1 R.C.S. v]; et l’arrêt Schmidt c. Canada (Procureur général), 2018 CAF 55, [2019] 2 R.C.F. 376, au paragraphe 23, autorisation d’interjeter appel auprès de la C.S.C. rejetée, 38179 (le 4 avril 2019).
[43] En ce qui concerne le bien-fondé, M. Connolly fonde ses observations uniquement sur le paragraphe 204.1(4) de la LIR et soutient que la Cour fédérale a commis une erreur, tant par l’approche utilisée pour l’interprétation de la loi que par les conclusions auxquelles elle est arrivée.
[44] Il allègue en particulier que l’expression « erreur acceptable » n’indique pas un caractère exceptionnel. De même, l’expression « mesures indiquées » ne traduit pas un sentiment d’urgence. M. Connolly s’appuie sur les définitions du dictionnaire et sur la jurisprudence pour étayer ses arguments. Il prétend ainsi que l’interprétation de la Cour fédérale n’est pas conforme au libellé du paragraphe 204.1(4) de la LIR.
[45] Il soutient en outre que cette interprétation est également incompatible avec l’objet de cette disposition qui, selon lui, est de permettre un allègement de l’application rigoureuse des règles régissant les cotisations à des REER. Il ajoute que ces règles sont complexes et qu’il est probable que les contribuables feront des erreurs. Selon lui, c’est la raison pour laquelle le législateur permet un allègement dans les circonstances où le contribuable a fait une erreur acceptable et a pris des mesures indiquées pour la corriger. M. Connolly s’oppose au fait que la Cour fédérale se soit fondée sur les limites de la défense fondée sur la diligence raisonnable définies par notre Cour dans l’arrêt École polytechnique, alléguant que cela ne peut s’appliquer à l’interprétation du paragraphe 204.1(4) de la LIR.
[46] Il est d’avis que les erreurs commises par un contribuable relativement à ses droits de cotisation, et sa dépendance à un tiers pour prendre les mesures indiquées pour corriger une cotisation excédentaire, pourraient toutes deux être jugées acceptables. Il soutient donc que la Cour fédérale a commis une erreur en concluant le contraire. Il ajoute que le caractère acceptable, dans le contexte fiscal, doit être évalué du point de vue d’une personne objective et ordinaire, qui connaît la situation du contribuable. M. Connolly affirme qu’une telle personne objective considérerait que son erreur et les mesures qu’il a prises pour la corriger sont acceptables et donc qu’on aurait dû lui accorder l’allègement demandé au titre du paragraphe 204.1(4) de la LIR.
[47] Il ajoute que la fonctionnaire déléguée aurait dû tenir compte des commentaires de la Cour canadienne de l’impôt au sujet de l’allègement, et que le défaut d’en tenir compte était non seulement déraisonnable, mais constituait également un manquement à l’équité procédurale.
[48] Comme les pénalités et les intérêts ont été basés, en partie du moins, sur la décision rendue aux termes du paragraphe 204.1(4) de la LIR, M. Connolly soutient que la décision de la fonctionnaire déléguée devrait être annulée intégralement.
[49] L’intimé, pour sa part, affirme que l’interprétation que la fonctionnaire déléguée a faite du paragraphe 204.1(4) est raisonnable. Selon l’intimé, l’imposition des cotisations excédentaires à des REER vise à dissuader les contribuables d’en faire. Dans ses observations, l’intimé fait valoir qu’une erreur de droit raisonnable ne peut être considérée comme une « erreur acceptable », car le contribuable est censé chercher à obtenir des conseils avisés et il est responsable des conséquences en résultant s’il suit des conseils mal avisés. Selon l’intimé, « mesures indiquées » signifient que le contribuable doit retirer ses cotisations excédentaires le plus rapidement possible.
[50] De l’avis de l’intimé, les cotisations excédentaires de M. Connolly ne sont pas le résultat d’une erreur acceptable, car ni son ignorance de la loi ni sa confiance en la conduite d’un tiers ne peuvent être considérées comme acceptables. De même, M. Connolly n’a pu prouver que ses troubles émotifs étaient la cause de ses cotisations excédentaires. L’intimé soutient également que M. Connolly n’a pas pris de mesures indiquées pour retirer son excédent de cotisations, car il a été informé pour la première fois de ses cotisations excédentaires en 2007, mais ce n’est qu’en 2010 qu’il les a retirées.
[51] L’intimé rejette également l’argument voulant que la fonctionnaire déléguée ait commis une erreur en ne se fiant pas aux commentaires incidents de la Cour canadienne de l’impôt, car cette cour n’a pas compétence pour statuer sur l’exercice du pouvoir discrétionnaire du ministre aux termes des dispositions en litige. L’intimé demande donc le rejet de l’appel, mais, compte tenu de la situation de M. Connolly, il a confirmé après l’audience que le ministre ne demande pas de dépens.
VI. Analyse
[52] Dans le présent appel, notre Cour doit déterminer si la Cour fédérale a retenu la norme de contrôle appropriée et, le cas échéant, si elle l’a appliquée correctement. Nous devons donc nous mettre à la place de la Cour fédérale et faire un nouvel examen de la décision de la fonctionnaire déléguée : Agraira c. Canada (Sécurité publique et Protection civile), 2013 CSC 36, [2013] 2 R.C.S. 559, aux paragraphes 45 et 46; Canada (Procureur général) c. Heffel Gallery Limited, 2019 CAF 82, [2019] 3 R.C.F. 81, au paragraphe 20. Par conséquent, notre Cour doit déterminer la norme de contrôle applicable et, à la lumière de la norme choisie, déterminer si la fonctionnaire déléguée du ministre a commis une erreur susceptible de révision en rejetant la demande d’allègement de M. Connolly. Chacune de ces questions est examinée ci-après.
A. Norme de contrôle
[53] L’analyse du paragraphe 204.1(4), qui a été faite par la fonctionnaire déléguée, comporte deux volets distincts : il s’agissait premièrement de déterminer le critère devant s’appliquer aux termes de ce paragraphe et, deuxièmement, d’appliquer ce critère aux faits de la présente affaire. La Cour suprême du Canada a clairement établi que différents aspects de décisions administratives peuvent soulever différentes questions assujetties à des normes de contrôles différentes : Mouvement laïque québécois c. Saguenay (Ville), 2015 CSC 16, [2015] 2 R.C.S. 3, aux paragraphes 49 à 52; Société Radio-Canada c. SODRAC 2003 Inc., 2015 CSC 57, [2015] 3 R.C.S. 615, aux paragraphes 35 à 37 et 40.
[54] Je conviens avec M. Connolly que le premier volet de l’analyse que la fonctionnaire déléguée a faite du paragraphe 204.1(4), concernant le critère applicable qui y est prévu, soulève une question de droit et que, jusqu’à maintenant, notre Cour a examiné la manière dont le ministre ou son fonctionnaire délégué interprétait les dispositions de la LIR en regard de la norme de la décision correcte, même si, depuis l’arrêt Dunsmuir c. Nouveau-Brunswick, 2008 CSC 9, [2008] 1 R.C.S. 190, ces questions doivent normalement être examinées en regard de la norme de la décision raisonnable : voir, par exemple, l’arrêt Fondation Redeemer, au paragraphe 24; l’arrêt Bozzer, au paragraphe 3; Sheldon Inwentash and Lynn Factor Charitable Foundation c. Canada, 2012 CAF 136, aux paragraphes 19 à 23; Prescient Foundation c. Canada (Revenu national), 2013 CAF 120, aux paragraphes 12 et 13; Opportunities for the Disabled Foundation c. Canada (Revenu national), 2016 CAF 94, au paragraphe 16.
[55] Cela dit, étant donné les développements importants observés au cours des dernières années dans le domaine de la common law en matière de contrôle judiciaire, il se pourrait bien que cette approche ne soit plus la bonne, comme l’a récemment fait remarquer ma collègue la juge Woods, dans les arrêts Bonnybrook Park Industrial Development Co. Ltd. c. Canada (Revenu national), 2018 CAF 136, aux paragraphes 22 à 24, et Ark Angel Foundation c. Canada (Revenu national), 2019 CAF 21, aux paragraphes 30 et 31. Cependant, pour les motifs énoncés ci-après, je suis d’avis qu’il n’est pas nécessaire de statuer sur cette question en l’espèce.
[56] Le deuxième volet de l’analyse du paragraphe 204.1(4), qui porte sur l’application du critère défini dans ce paragraphe à la situation de M. Connolly, est assujetti à la norme de la décision raisonnable : Lepiarczyk c. Canada (Agence du revenu du Canada), 2008 CF 1022 (arrêt Lepiarczyk), au paragraphe 19; arrêt Gagné, au paragraphe 10; arrêt Kapil, au paragraphe 19. Comme l’explique la Cour fédérale dans la décision Lepiarczyk, non seulement la décision du ministre est-elle discrétionnaire, mais elle est également fondée sur des questions de fait et de droit, à savoir si les cotisations excédentaires étaient le résultat d’une erreur acceptable et si des mesures indiquées ont été prises pour éliminer l’excédent. Ce type de décisions appelle une retenue de la Cour en contrôle judiciaire.
[57] Finalement, aucune déférence n’est due à la fonctionnaire déléguée sur la question de l’équité procédurale, puisqu’il appartient à la cour de révision de déterminer si les droits à l’équité procédurale de M. Connolly ont été violés : Chemin de fer Canadien Pacifique Limitée c. Canada (Procureur général), 2018 CAF 69, [2019] 1 R.C.F. 121, aux paragraphes 33 à 56; Elson c. Canada (Procureur général), 2019 CAF 27, au paragraphe 31.
B. Est-ce que la fonctionnaire déléguée a commis une erreur susceptible de révision?
[58] Examinons maintenant si la fonctionnaire déléguée a commis une erreur qui justifie l’intervention de notre Cour.
1) Interprétation du paragraphe 204.1(4) de la LIR
[59] L’interprétation qu’a faite la fonctionnaire déléguée du paragraphe 204.1(4) de la LIR était déraisonnable et donc, par définition, erronée. En bref, en aucune façon l’exigence relative à l’existence d’une erreur acceptable ne saurait être assimilée à l’exigence voulant que l’erreur résulte de circonstances exceptionnelles. Il n’est pas raisonnable non plus de ne jamais tenir compte des erreurs découlant d’une erreur au sujet du montant des cotisations maximales admissibles ou des mauvais conseils reçus d’un tiers. De même, il est déraisonnable d’interpréter l’adoption de mesures indiquées pour retirer des cotisations excédentaires à un REER comme signifiant que le contribuable doit retirer l’excédent le plus rapidement possible ou dans le délai de deux mois prévu dans les lignes directrices internes de l’Agence intitulées « Guidelines for waiving tax – 19(23)7.23 ».
[60] Selon la décision rendue par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Williams Lake Indian Band c. Canada (Affaires autochtones et du Développement du Nord), 2018 CSC 4, [2018] 1 R.C.S. 83, au paragraphe 108, pour évaluer le caractère raisonnable d’une interprétation législative, la cour de révision doit se demander « si les outils d’interprétation législative, y compris le texte, le contexte et l’objet de la disposition, peuvent raisonnablement étayer la conclusion du [ministre] ».
[61] En l’espèce, le texte du paragraphe 204.1(4) de la LIR ne peut pas raisonnablement appuyer l’interprétation de la fonctionnaire déléguée, étant donné que cette disposition ne fait qu’indiquer que l’excédent doit faire suite à une erreur acceptable et que les mesures prises pour la corriger doivent être indiquées.
[62] Selon le dictionnaire anglais Oxford English Dictionary, le mot « reasonable » signifie ce qui suit dans ce contexte : « in accordance with reason; not irrational, absurd or ridiculous; just, legitimate; due, fitting » [traduction] (conforme à la raison; n’est pas irrationnel, absurde ou ridicule; juste, légitime; convenable, approprié) et « sufficient, adequate, or appropriate for the circumstances or purpose; fair or acceptable in amount, size, number, level, quality, or condition » [traduction] (suffisant, adéquat ou approprié dans les circonstances ou aux fins recherchées; dont la quantité, la taille, le nombre, le niveau, la qualité ou l’état est juste ou acceptable). Dans la même optique, le dictionnaire Black’s Law Dictionary définit, dans ce contexte, le mot « reasonable » comme signifiant « fair, proper, or moderate under the circumstances; sensible » [traduction] (juste, approprié ou modéré dans les circonstances; sensé).
[63] La version française du paragraphe 204.1(4) de la LIR parle d’« erreur acceptable » et de « mesures indiquées » (non souligné dans l’original). Quant au dictionnaire Le Petit Robert, il définit acceptable comme suit : « [q]ui mérite d’être accepté » et donne comme synonyme le qualificatif « recevable » et définit le terme « indiquée » comme suit : « signalé comme étant le meilleur » ou « adéquat » et propose comme synonymes les mots « prescrit » et « recommandé ». Bien que le législateur ait choisi d’utiliser, dans la version française qui fait pareillement autorité, deux mots — acceptable et indiquée — plutôt qu’un seul, comme dans la version anglaise, en l’occurrence — reasonable —, les deux versions ont la même signification. Une erreur doit être raisonnable ou acceptable et les mesures prises pour remédier à ses conséquences, c.-à-d. aux cotisations excédentaires versées au REER, doivent elles aussi être raisonnables ou indiquées dans les circonstances.
[64] Comme le souligne M. Connolly, la jurisprudence (quoique dans différents contextes d’imposition) reconnaît que le mot anglais « reasonable » indique comment un observateur objectif et parfaitement renseigné sur les faits en cause percevrait les mesures prises : Bailey v. Minister of National Revenue (1989), 89 D.T.C. 416, 2 C.T.C. 2177 (C.C.I.); Safety Boss Ltd. c. La Reine, 2000 CanLII 216, au paragraphe 27 (C.C.I.); Silden v. Canada (Minister of National Revenue) (1990), 90 D.T.C. 6576, à la page 6582, 2 C.T.C. 533 (C.F. 1re inst.), infirmé pour d’autres motifs (1993), 156 N.R. 275, 93 D.T.C. 5362 (C.A.F.).
[65] Par conséquent, le sens manifeste des versions française et anglaise du paragraphe 204.1(4) de la LIR ne peut raisonnablement pas étayer la conclusion que l’erreur responsable de l’excédent de cotisations doit résulter de circonstances exceptionnelles ou que des mesures doivent toujours être prises le plus rapidement possible pour retirer les cotisations excédentaires au REER du contribuable. Une analyse textuelle de la disposition nous amène donc à conclure que l’interprétation de la fonctionnaire déléguée était déraisonnable.
[66] Un examen du contexte et de l’objet du paragraphe 204.1(4) de la LIR mène également à la même conclusion. Ainsi qu’il a été décrit précédemment, le paragraphe 204.1(4) de la LIR s’inscrit dans un texte législatif intégré régissant les cotisations aux REER, qui vise à limiter ces cotisations, à imposer des pénalités aux contribuables qui cotisent en trop et à offrir un allègement à ceux qui le font par inadvertance. Le paragraphe 204.1(4) plus particulièrement a pour objet d’offrir un allègement contre les lourds impôts susceptibles d’être appliqués sur les cotisations excédentaires, si le contribuable peut démontrer que sa cotisation en trop est le résultat d’une erreur acceptable et qu’il prend, ou qu’il a pris, des mesures indiquées pour corriger cette erreur.
[67] L’interprétation de la fonctionnaire déléguée du paragraphe 204.1(4) de la LIR (tout comme l’interprétation énoncée dans les lignes directrices internes de l’Agence, à laquelle s’est fiée la fonctionnaire déléguée) contrevient à l’objet du paragraphe qui est d’offrir un allègement, car elle supprime pour ainsi dire le pouvoir discrétionnaire du ministre, ce qui nous amène indubitablement à conclure que cette interprétation est déraisonnable. Presque toutes les erreurs commises par des contribuables qui cotisent en trop à leur REER (outre les simples erreurs mathématiques) résultent d’une mauvaise compréhension des limites qui s’appliquent — une erreur de droit. Si ce type d’erreur n’est pas assujetti au paragraphe 204.1(4) de la LIR, la portée de celui-ci est alors pratiquement réduite à néant. De même, le fait que l’erreur puisse avoir été commise par un tiers conseiller, ou puisse être le résultat de mauvais conseils reçus dudit conseiller, ne signifie pas automatiquement que l’erreur ne peut être acceptable.
[68] Quant aux mesures indiquées, le ministre a admis dans sa plaidoirie devant nous qu’il serait acceptable pour un contribuable d’attendre la confirmation du ministre en réponse à la production, dans le délai prescrit, d’un formulaire T3012A, avant de retirer une cotisation excédentaire à un REER, afin d’éviter la retenue d’impôt par l’institution financière. Je suis d’accord, car autrement le paragraphe 146(8.2) de la LIR serait dénué de son sens. Il s’ensuit donc qu’on ne peut pas prétendre que l’exigence relative à l’adoption de mesures indiquées pour retirer des cotisations excédentaires à un REER signifie que le contribuable doit retirer l’excédent immédiatement ou dans le délai de deux mois prévu dans les lignes directrices internes de l’Agence intitulées « Guidelines for waiving tax – 19(23)7.23 ».
[69] Plutôt, comme l’a souligné le juge Rennie (alors juge de la Cour fédérale) dans la décision Dimovski, au paragraphe 16, et dans la décision Kapil, au paragraphe 26, le caractère raisonnable, dans chaque affaire, doit reposer sur une évaluation objective de tous les éléments de preuve pertinents. Il est toutefois important de souligner que, puisque le régime fiscal canadien est basé sur le principe de l’autocotisation, il incombe aux contribuables de prendre des mesures raisonnables pour se conformer à la LIR, notamment en demandant conseil au besoin : voir l’arrêt R. c. McKinlay Transport Ltd., [1990] 1 R.C.S. 627, à la page 636; voir l’arrêt Guindon c. Canada, 2015 CSC 41, [2015] 3 R.C.S. 3, au paragraphe 54; voir aussi la décision Dimovski, au paragraphe 17 (point soulevé dans le contexte des REER). Compte tenu de cette obligation, on voit mal comment le fait pour un contribuable d’ignorer qu’il existe un plafond de cotisations à un REER pourrait être considéré comme une erreur acceptable. En revanche, le fait d’être mal informé sur le plafond de cotisation, après avoir fait des démarches raisonnables, pourrait bien constituer une erreur acceptable. De même, le simple fait qu’un contribuable se fie aux conseils d’un tiers expert ne constitue pas un élément déterminant. Ce sont plutôt les circonstances qui ont amené le contribuable à se fier à ces conseils qui doivent être analysées pour déterminer si l’erreur est acceptable. Se fier à un tiers, par exemple à un comptable, ne constitue donc pas en soi un élément donnant au contribuable droit à l’allègement prévu au paragraphe 204.1(4) de la LIR, ou le privant de ce droit.
[70] Par conséquent, il s’ensuit que la décision portée en appel, de même que les décisions de la Cour fédérale Kerr c. Canada (Procureur général), 2008 CF 1073 (arrêt Kerr); arrêt Gagné; Ferron c. Canada (Agence du revenu), 2011 CF 481; arrêt Kapil; Levenson c. Canada (Procureur général), 2016 CF 10 et Pouchet c. Canada (Procureur général), 2018 CF 473, sont erronées dans la mesure où elles indiquent qu’une erreur quant au montant des cotisations admissibles à un REER selon la LIR, ou que des erreurs découlant de conseils donnés par un tiers expert, ne peuvent jamais être acceptables.
[71] Dans la décision Kerr, la décision la plus ancienne parmi celles précitées, la Cour fédérale a, à tort, assimilé l’allègement au titre du paragraphe 204.1(4) de la LIR à une défense de diligence raisonnable. Bien qu’il y ait une certaine similitude avec la défense de diligence raisonnable décrite dans l’arrêt École polytechnique, aux paragraphes 28 à 30, compte tenu du contexte et de l’objet du paragraphe 204.1(4) de la LIR, la notion d’erreur acceptable est plus vaste et elle ne se limite pas nécessairement à ce qui constitue une diligence raisonnable. La Cour fédérale a commis une erreur en réduisant ces notions en l’espèce et dans des décisions précédentes.
[72] L’interprétation que la fonctionnaire déléguée a faite du paragraphe 204.1(4) de la LIR était déraisonnable et, par conséquent, également erronée.
2) Défaut d’appliquer la décision de la Cour canadienne de l’impôt
[73] Abordons maintenant la prétention de M. Connolly selon laquelle la fonctionnaire déléguée a commis une erreur en ne suivant pas (et en ne lisant même pas intégralement) les motifs de la Cour canadienne de l’impôt. Bien qu’il soit difficile de comprendre pourquoi la fonctionnaire déléguée n’a pas lu les motifs de la Cour canadienne de l’impôt dans leur intégralité, le défaut de le faire ou de suivre les commentaires incidents formulés dans la décision au sujet de l’allègement pouvant être consenti par le ministre ne constitue pas un manquement à l’équité procédurale, car la Cour canadienne de l’impôt et le ministre ont eu à trancher des questions différentes. Par conséquent, le ministre n’était pas tenu de suivre la suggestion faite par la Cour canadienne de l’impôt au sujet de la demande d’allègement, car cette cour n’a pas compétence pour décider si le ministre a bien exercé le pouvoir discrétionnaire que lui confèrent les dispositions en litige : voir l’arrêt Canada (Revenu national) c. Sifto Canada Corp., 2014 CAF 140, au paragraphe 23.
[74] Mentionnons toutefois que c’est la décision de la Cour canadienne de l’impôt qui a finalement tranché la question, quant à savoir si le retrait effectué par M. Connolly, relativement à l’année d’imposition 2004, avait été fait dans le délai prescrit pour avoir droit à la déduction prévue au paragraphe 146(8.2) de la LIR. Cette question a été expressément soulevée devant la Cour canadienne de l’impôt et, comme sa décision n’a pas été portée en appel, elle est définitive et elle donne lieu à une préclusion découlant d’une question déjà tranchée : arrêt Danyluk c. Ainsworth Technologies Inc., 2001 CSC 44, [2001] 2 R.C.S. 460; arrêt Toronto (Ville) c. S.C.F.P., section locale 79, 2003 CSC 63, [2003] 3 R.C.S. 77; voir aussi l’arrêt 742190 Ontario inc. (Van Del Manor Nursing Homes) c. Canada (Agence du revenu), 2010 CAF 162, aux paragraphes 41 et 44 (confirmant que le principe de la préclusion découlant d’une question déjà tranchée s’applique à un jugement rendu par la Cour canadienne de l’impôt dans le cadre de sa procédure informelle, comme c’était le cas dans l’appel de M. Connolly devant la Cour canadienne de l’impôt). Il n’était donc pas loisible à la fonctionnaire déléguée de ne pas tenir compte de la décision concernant la rapidité du retrait relatif à l’année d’imposition 2004. Cependant, pour les motifs énoncés dans la section qui suit, rien dans le présent appel ne porte sur le défaut du ministre de suivre la décision de la Cour canadienne de l’impôt sur ce point.
3) La conduite de M. Connolly pourrait-elle être assujettie au paragraphe 204.1(4) de la LIR?
[75] Enfin, il est nécessaire d’évaluer le caractère raisonnable du résultat obtenu par la fonctionnaire déléguée. Malgré les erreurs liées à cette décision, la fonctionnaire déléguée est arrivée à la seule conclusion raisonnable, eu égard aux faits que M. Connolly a présentés au ministre.
[76] M. Connolly a notamment fourni peu de détails pour expliquer l’erreur qui l’a amené à cotiser en trop. Dans son affidavit, M. Connolly atteste de la véracité des faits énoncés dans la lettre que son avocat a envoyée à l’Agence à l’appui de sa demande d’allègement. Dans cette lettre, l’avocat de M. Connolly explique que, sur l’avis de son comptable, M. Connolly n’a pas produit de déclarations de revenus et n’a donc pas reçu d’avis de cotisation, ce qui l’aurait informé de son plafond de cotisations; que, [traduction] « [p]uisqu’il avait un bon revenu à l’époque, il croyait qu’il pouvait verser la cotisation maximale » et que M. Connolly ne savait pas que [traduction] « ses cotisations à un régime de retraite au travail avaient réduit entièrement ses droits de cotisation ». Même si l’on tient pour avérées les déclarations de l’avocat de M. Connolly, je ne suis pas convaincue qu’elles puissent étayer la conclusion que M. Connolly a fait une erreur acceptable.
[77] Selon l’affidavit qu’il a présenté, il semble que M. Connolly savait qu’il existait un plafond de cotisation à un REER et que les droits de cotisation d’un contribuable étaient liés à son revenu. Il semble toutefois que M. Connolly ne savait pas que ses cotisations de retraite avaient une incidence sur ses droits de cotisation à un REER et il ne semble pas non plus avoir cherché à savoir comment était déterminé son plafond de cotisation au REER au profit de son épouse. M. Connolly ne semble pas avoir entrepris de démarches, que ce soit auprès de son comptable, de sa banque ou de son employeur, pour confirmer ses droits de cotisation. On ne peut donc pas vraisemblablement conclure que son erreur était acceptable.
[78] Et même si l’on pouvait qualifier d’acceptable l’erreur commise par M. Connolly dans les circonstances, les mesures qu’il a prises pour corriger son erreur ne sauraient d’aucune façon être qualifiées d’« indiquées ». Lorsque l’Agence a informé M. Connolly de ses cotisations excédentaires, celui-ci a demandé à son comptable de corriger la situation dès que possible, et cette demande initiale aurait peut-être pu être qualifiée d’indiquée; cependant, son défaut de faire un suivi auprès de son comptable et de tenir compte des demandes de renseignements subséquentes reçues de l’Agence n’est pas indiquée. De plus, les problèmes de santé de M. Connolly ne peuvent expliquer son manque de diligence, étant donné le peu d’éléments de preuve médicale qu’il a présentés à l’appui.
[79] Je conclurais donc que, bien que la fonctionnaire déléguée ait fait une interprétation déraisonnable du paragraphe 204.1(4) de la LIR, elle en est arrivée à la seule conclusion acceptable dans les circonstances. Par conséquent, aucun motif ne justifie de revoir la conclusion de la fonctionnaire déléguée au sujet de la demande présentée par M. Connolly au titre du paragraphe 204.1(4).
[80] Dans son avis d’appel et son mémoire des faits et du droit, M. Connolly demandait également que soit annulée la décision de la fonctionnaire déléguée qui a refusé de renoncer aux pénalités et intérêts en application du paragraphe 220(3.1) de la LIR, mais il a lié ses arguments au paragraphe 204.1(4) de la LIR. Comme le refus de la fonctionnaire déléguée de renoncer à l’impôt sur les cotisations excédentaires était la seule conclusion raisonnable dans les circonstances, rien ne justifie d’infirmer sa conclusion concernant les pénalités et intérêts.
[81] La Cour fédérale n’a donc pas commis d’erreur en rejetant la demande de contrôle judiciaire de M. Connolly.
VII. Décision proposée
[82] À la lumière de ce qui précède, je rejetterais l’appel, sans dépens.
La juge Gauthier, J.C.A. : Je suis d’accord.
Le juge Boivin, J.C.A. : Je suis d’accord.