A-133-86
La Reine (appelante)
c.
The Consumers' Gas Company Ltd. (intimée)
RÉPERTORIÉ: CANADA C. CONSUMERS' GAS CO.
Cour d'appel, juges Pratte, Hugessen et MacGui-
gan—Montréal, 20 et 21 novembre; Ottawa, 2
décembre 1986.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Société de
distribution de gaz obligée par les organismes publics de
déplacer des parties du réseau de pipeline — Nature des
paiements reçus en conséquence — La Cour d'appel avait
décidé que les paiements ne devaient pas être déduits de la
fraction non amortie du coût en capital — Aucune disposition
de la loi n'en fait des revenus — Le terme «aide» dans l'art.
13(7.1) renvoie à l'octroi et non aux paiements semblables à
ceux faits par des entreprises privées pour promouvoir leurs
propres intérêts — Appel rejeté — Loi de l'impôt sur le
revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63, art. 13(7.1) (mod. par S.C.
1974-75-76, chap. 26, art. 6(4)).
L'intimée est une société publique de distribution du gaz
naturel en Ontario. Elle reçoit le gaz d'une canalisation princi-
pale qui alimente une station de distribution et le distribue par
des conduites principales en acier qui suivent sous terre le tracé
des rues et des routes. Divers organismes (surtout des autorités
publiques) exigent à l'occasion le déplacement de certaines
parties du réseau de pipelines pour entreprendre leurs propres
travaux de construction. Dans ces cas, l'intimée calcule les
coûts relatifs aux déplacements et facture la partie qui les
exige. Le montant qu'elle peut recouvrer peut être limité par la
loi. Il est bien établi que les dépenses engagées par l'intimée
pour effectuer le déplacement s'inscrivent dans le compte de
capital.
Dans R. c. Consumers' Gas Company Ltd., cette Cour a
statué que les paiements reçus pour les travaux de déplacement
ne devraient pas être déduits du coût brut de ces déplacements
aux fins d'établir la fraction non amortie du coût en capital et
de calculer la déduction pour amortissement aux termes de la
Loi de l'impôt sur le revenu. La question est de savoir si ces
remboursements devraient être calculés dans le revenu. La
Division de première instance a conclu qu'ils s'inscrivaient dans
le compte de capital et ne devaient pas être ajoutés au revenu.
Arrêt, l'appel est rejeté.
Selon les témoignages des experts-comptables, les rembourse-
ments devraient être traités comme du capital et non comme un
revenu. En l'absence dans la loi d'une disposition précise qui les
inscrit dans le revenu, ils continuent d'être traités comme
l'exigent les principes comptables généralement reconnus,
comme des remboursements de capital.
Le paragraphe 13(7.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu ne
peut être appliqué pour réduire le coût en capital des éléments
d'actif. Ce paragraphe prévoit que lorsqu'un contribuable a
acquis un bien amortissable moyennant un coût en capital et a
aussi reçu une «aide» d'une autorité publique à l'égard du bien,
le coût en capital est censé être le montant que ce bien a coûté
en capital moins le montant de l'aide. Le terme «aide. comporte
la notion d'octroi ou de subvention. En l'espèce, les paiements
faits à Consumers' Gas par des organismes publics ont été
effectués de la même manière et pour les mêmes raisons que les
paiements faits par des entreprises privées, c'est-à-dire afin de
promouvoir les intérêts du payeur.
JURISPRUDENCE
DÉCISIONS APPLIQUÉES:
R. c. Consumers' Gas Company Ltd., [1984] 1 C.F. 779
(C.A.); Ottawa Valley Power Co. v. Minister of National
Revenue, [1969] 2 R.C.E. 64.
AVOCATS:
Gaston Jorré et Sandra Phillips pour
l'appelante.
Mortimer S. Bistrisky pour l'intimée.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour
l'appelante.
Aird & Berlis, Toronto, pour l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE HUGESSEN: L'intimée, The Consu
mers' Gas Company Ltd., reçoit chaque année
dans le cours normal de ses affaires, des paiements
de la part de tiers relativement à certains travaux
de déplacement de pipelines effectués à la
demande de ces derniers.
Cette Cour' a précédemment statué que ces
remboursements ne devraient pas être déduits du
coût brut de ces déplacements aux fins d'établir la
fraction non amortie du coût en capital et de
calculer la déduction pour amortissement aux
termes de la Loi de l'impôt sur le revenu [S.C.
1970-71-72, chap. 63]. La question principale qui
est posée en l'espèce est de savoir si ces rembourse-
ments devraient être calculés dans le revenu.
Les faits non contestés, qui ne varient pas d'une
manière importante d'une année d'imposition à
une autre, ont été intégralement, mais de manière
concise, énoncés par le juge Urie qui a rédigé
l'arrêt de cette Cour dans Consumers' Gas N° d
[aux pages 782 784]:
' R. c. Consumers' Gas Company Ltd., [1984] 1 C.F. 779
(C.A.), cité comme Consumers' Gas N° I.
L'intimée est une société chargée d'un service public dont le
siège social est à Toronto (Ontario). Elle s'occupe de la distri
bution de gaz naturel à plus de 725 000 clients, pour usage
résidentiel, commercial et industriel en Ontario, de même que
de la production de gaz naturel, provenant principalement de
puits dans le lac Érié, et de la vente et de la location d'appareils
à gaz. Ses activités d'entreprise, y compris ses prix, ses prati-
ques et ses méthodes comptables, sont soumises à l'approbation
de la Commission de l'énergie de l'Ontario. Au cours des
années en question, elle a tiré la majeure partie de ses revenus
(environ 95 %) de son entreprise de distribution de gaz. Le gaz
vient en grande partie d'une canalisation principale qui ali-
mente une station de distribution située à l'extérieur de sa
région d'exploitation. L'intimée distribue le gaz à partir de sa
station de distribution par des conduites principales en acier qui
généralement suivent sous terre le tracé des rues et des routes.
Les clients individuels reçoivent le gaz par des tuyaux reliés aux
conduites principales.
Diverses personnes et divers organismes, comme les ministè-
res du gouvernement, les municipalités, les services publics, les
compagnies de téléphone et d'autres compagnies privées, exi
gent à l'occasion le déplacement de certaines parties du réseau
de pipelines pour entreprendre leurs propres travaux de cons
truction. Habituellement ces déplacements sont demandés à
cause de travaux de construction qui ne pourraient être réalisés
autrement, mais ils peuvent également être effectués pour des
raisons de sécurité. Les parties qui demandent ces déplacements
peuvent être ou non des clients de l'intimée.
Chaque fois qu'elle le peut, l'intimée tente de recouvrer le
coût total des déplacements de la partie qui les a demandés.
Toutefois, le montant qu'elle peut recouvrer peut être limité par
les dispositions de la Loi sur les travaux d'aménagement des
voies publiques, R.S.O. 1970, chap. 388 ou de la Loi sur les
chemins de fer, S.R.C. 1970, chap. R-2. Dans tous les cas,
l'intimée calcule soigneusement tous les éléments du coût relatif
aux déplacements et facture les parties pour la totalité de ces
coûts ou pour une partie de ceux-ci, comme le permet la loi.
Lorsque les travaux de déplacement sont terminés, l'ancienne
conduite est habituellement abandonnée et laissée sous terre,
bien que certaines pièces d'équipement de surface, notamment
des parties des postes régulateurs de tension, soient parfois
récupérées. Dans ce cas, la valeur du matériel récupéré est
vraisemblablement créditée.
Le nombre annuel moyen de déplacements est d'environ 225
pour les années d'imposition en cause.
Avant la décision de la Cour dans l'affaire La Reine c.
Canadien Pacifique Limitée ([1978] 2 C.F. 439 (C.A.)), l'inti-
mée traitait les remboursements reçus des parties pour lesquel-
les elle effectuait les déplacements de la même manière essen-
tiellement que dans ses états financiers, c'est-à-dire qu'elle
déduisait du coût brut du déplacement des conduites le montant
des remboursements et ajoutait le montant net seulement à la
fraction non amortie du coût en capital pour la catégorie
(catégorie 2). Essentiellement, elle calculait la déduction pour
amortissement sur le coût net seulement. Incidemment, aux fins
d'établissement des prix, il s'agit de l'une des méthodes autori-
sées par la Commission de l'énergie de l'Ontario pour traiter les
remboursements. Après l'affaire Canadien Pacifique, l'intimée
a adopté la position selon laquelle, pour les fins d'imposition,
(a) elle avait le droit d'ajouter le coût brut des déplacements
dans le calcul de la fraction non amortie du coût en capital de
la catégorie et de réclamer la déduction pour amortissement sur
le montant brut et (b) elle n'était pas obligée d'inclure les
remboursements dans le calcul de son revenu pour les fins
d'imposition.
Il est bien établi en l'espèce que les dépenses
engagées par Consumers' Gas pour déplacer les
pipelines dans les circonstances décrites s'inscri-
vent dans le compte de capital. Dans la décision
dont appel est interjetté [[1986] 1 C.T.C. 380; 86
D.T.C. 6132; 2 F.T.R. 30], le juge Muldoon de la
Division de première instance a conclu que les
remboursements partiels de la part des tiers s'ins-
crivaient également dans le compte de capital et ne
devaient pas être ajoutés aux revenus pour les fins
de la Loi de l'impôt sur le revenu. À mon avis, il a
raison.
Il n'est nullement contesté, et en fait les témoi-
gnages d'experts présentés par les deux parties
étaient unanimes sur ce point, que, selon les princi-
pes comptables généralement reconnus, ces rem-
boursements devaient être traités de la manière
que Consumers' Gas les a effectivement traités
dans ses états financiers. En d'autres termes, selon
une méthode de comptabilité appropriée les rem-
boursements devaient être compensés contre les
dépenses en capital à l'égard desquelles ils ont été
payés par des tiers de manière que seulement le
coût net du déplacement soit inscrit dans l'actif du
bilan. De plus, il n'a pas été contesté que la
pratique de Consumers' Gas d'adopter la méthode
de l'amortissement constant sur une période de
soixante-dix ans calculée d'après le coût net du
déplacement des pipelines était conforme aux prin-
cipes comptables généralement reconnus. Finale-
ment, selon les témoignages des experts-compta-
bles, les remboursements devraient être traités
comme des remboursements de capital et non
comme un revenu.
L'argument principal présenté par l'avocat de
l'appelante est d'une simplicité désarmante. Il sou-
tient que la méthode employée par Consumers'
Gas pour établir ses états financiers, qui est,
comme je l'ai dit, conforme aux principes compta-
bles généralement reconnus, fait en sorte que les
remboursements contestés sont reflétés 2 dans l'état
des résultats. Il soutient donc que le traitement
accordé à des fins d'impôt sur le revenu devrait
également entraîner ce résultat et les rembourse-
ment devraient être traités comme un revenu.
Avec égards, il me semble que cette attitude est
erronée. On tente d'arriver aux résultats que pro-
duisent les principes comptables généralement
reconnus tout en rejetant la méthode. Bien que ces
principes constituent un guide pour interpréter et
appliquer la Loi de l'impôt sur le revenu, ils ne
peuvent être utiles lorsque la Loi elle-même
s'écarte d'eux. C'est particulièrement le cas lors-
qu'il s'agit du traitement qui doit être accordé à la
réduction avec le temps de la valeur des immobili-
sations en raison du vieillissement, de l'usure, etc.
Selon les principes comptables, il faut évaluer de
manière réaliste la durée de chaque élément d'ac-
tif, dont le coût doit ensuite être amorti selon une
méthode d'amortissement constant au cours de
cette période. Par ailleurs, le droit fiscal pour
diverses raisons dont un grand nombre ne se rap-
portent pas à des pratiques comptables saines, fixe
un pourcentage arbitraire (qui peut même attein-
dre 100 %) pour diverses catégories d'éléments
d'actif, qui peut ensuite être appliqué selon une
méthode de taux dégressif au coût des éléments
d'actif de chaque catégorie et déduit du revenu.
Par conséquent, bien qu'il soit vrai, comme le
soutient l'appelante, que les principes comptables
exigent que l'amortissement sur le coût net des
valeurs immobilisées soit toujours reflété dans le
revenu, ce n'est pas le cas aux fins de l'impôt sur le
revenu. Plus particulièrement, d'après les faits de
l'espèce, les remboursements des tiers pour le
déplacement des pipelines sont reflétés dans le
revenu de Consumers' Gas aux fins du calcul des
états financiers seulement parce qu'ils réduisent le
coût des éléments d'actifs à l'égard desquels
l'amortissement constant est établi sur une période
de soixante-dix ans. Les remboursements eux-
mêmes ne sont toutefois pas traités comme du
revenu. Ils sont reflétés dans le revenu, quoique
vaguement, parce qu'une bonne méthode compta-
ble, contrairement au droit fiscal, exige que
2 Le terme «reflétés» est soigneusement choisi: les rembourse-
ments eux-mêmes ne figurent pas à titre de revenu mais, en
réduisant le coût net de l'actif, ils réduisent l'amortissement,
augmentant ainsi indirectement le revenu.
l'amortissement soit pris. Il est bien établi en
l'espèce que le coût du déplacement des pipelines
est une dépense en capital et qu'il n'est pas néces-
saire de tenir compte du remboursement des tiers à
l'égard de celui-ci pour déterminer la fraction non
amortie du coût en capital aux fins de calculer la
déduction pour amortissement. Le simple fait qu'il
en résulte que les remboursements ne soient pas
reflétés dans le revenu n'en fait pas pour autant
des revenus. En l'absence dans la Loi d'une dispo
sition précise qui les inscrit dans le revenu, ils
continuent d'être traités comme l'exigent les prin-
cipes comptables généralement reconnus, comme
des remboursements de capital. Par conséquent
l'argument doit échouer.
À titre d'argument accessoire, l'appelante sou-
tient que les remboursements que Consumers' Gas
reçoit «d'un gouvernement, d'une municipalité ou
de tout autre organisme public» (de loin la plus
grande partie en nombre et en valeur) doivent
servir à réduire le coût en capital des éléments
d'actifs par l'application de l'article 13 de la Loi de
l'impôt sur le revenu. Le texte maintenant invoqué
a été modifié au cours des années d'imposition en
cause mais, compte tenu de mon opinion sur la
question, il suffit d'examiner le texte modifié, celui
qui est le plus favorable à la position du ministère
public. Il s'agit du paragraphe 13(7.1) (S.C. 1974-
75-76, chap. 26, art. 6(4)), dont voici le texte:
13....
(7.1) Aux fins de la présente loi, lorsqu'un contribuable a
reçu ou est en droit de recevoir une aide d'un gouvernement,
d'une municipalité ou de tout autre organisme public relative-
ment à des biens amortissables, à titre de prime, de subvention
de prêt à remboursement conditionnel, de déduction de taxes ou
d'impôts, d'allocation de placement ou à tout autre titre qui
n'est pas
a) une somme dont le paiement est autorisé en vertu d'une
Loi portant affectation de crédits, selon les modalités
approuvées par le conseil du Trésor, au titre de dépenses
engagées dans la recherche scientifique afin de relever ou de
maintenir le niveau de compétence technologique de l'indus-
trie manufacturière canadienne ou d'autres secteurs de l'in-
dustrie canadienne, ou
b) une somme dont la déduction est autorisée par l'article 65,
le coût en capital du bien supporté par le contribuable est
réputé être l'excédent du total
c) de leur coût en capital supporté par le contribuable,
déterminé par ailleurs, et
d) de la fraction, s'il en est, de l'aide qui a été remboursée
par le contribuable en exécution d'une obligation de rem-
bourser tout ou partie de l'aide,
sur
e) le montant de l'aide.
À mon avis, le mot-clé dans ce texte est «aide»,
qui, en l'espèce, comporte clairement la notion
d'octroi ou de subvention. En l'espèce, il ressort
clairement de la preuve que les paiements faits à
Consumers' Gras par des organismes publics
comme des municipalités, Hydro -Ontario et d'au-
tres organismes semblables ont été effectués exac-
tement de la même manière et pour exactement les
mêmes raisons que les paiements faits par les
entreprises privées, c'est-à-dire afin de promouvoir
les intérêts du payeur. À cet égard, les observa
tions du président Jackett, qui interprète l'article
équivalent de l'ancienne Loi de l'impôt sur le
revenu, sont pertinentes:
[TRADUCTION] Avant de tenter d'arriver à une conclusion
quant à savoir si les ajouts et les améliorations constituaient un
coût en capital pour l'appelante, il serait bon que j'exprime mes
conclusions sur l'application aux faits de l'espèce de l'alinéa
20(6)h) que je répète pour des raisons de commodité:
20. (6) Pour l'exécution du présent article et des règle-
ments établis selon l'alinéa a) du paragraphe (1) de l'article
11, les règles suivantes s'appliquent:
h) lorsqu'un contribuable a reçu ou a droit de recevoir un
octroi, une subvention ou autre aide d'un gouvernement,
d'une municipalité ou autre autorité publique à l'égard
de l'acquisition, ou pour l'acquisition, de biens, le coût
en capital desdits biens est censé être le montant que ces
biens ont coûté en capital au contribuable moins le
montant de l'octroi, de la subvention ou autre aide;
Il semble que cette règle vise le cas où un contribuable a acquis
des biens moyennant un coût en capital et a aussi reçu un
octroi, une subvention ou autre aide d'une autorité publique «à
l'égard ou en vue de l'acquisition de biens», auquel cas le coût
en capital est censé être «le montant que ces biens ont coûté en
capital au contribuable moins ... le montant de l'octroi, de la
subvention ou autre aide». Il ne semble pas que cette règle
puisse s'appliquer au cas où une autorité publique a effective-
ment accordé à un contribuable des avoirs en capital pour les
fins de son commerce sans qu'il ne lui en coûte rien. Nonob-
stant le fait que la règle ainsi interprétée ne s'applique pas au
présent cas, je ne pense pas qu'elle puisse s'appliquer aux
opérations commerciales ordinaires entre une autorité publique
et un contribuable, dans le cas où l'autorité publique fait affaire
et négocie avec un particulier de la même façon que toute autre
personne exerçant une telle entreprise le ferait. Je ne pense pas
que les mots utilisés à l'alinéa h)—«un octroi, une subvention
ou une autre aide d'une autorité publique»—puissent s'appli-
quer à une entente commerciale ordinaire conclue entre les
deux parties à l'entente pour des raisons commerciales. Si la
législature se servait de l'Hydro-Ontario pour réaliser quelque
projet d'ordre législatif visant à accorder des octrois pour
encourager les hommes d'affaire à se lancer dans certains types
d'entreprises, il me serait alors aisé d'appliquer l'alinéa h) aux
octrois en cause. Ici, cependant, me semble-t-il, la législature a
simplement autorisé l'Hydro-Ontario à accomplir certaines
choses jugées favorables à la réussite de certains changements
dans ses méthodes d'exploitation; ce que l'Hydro-Ontario fut
ainsi autorisé à accomplir était de même nature que ce que
d'autres personnes exploitant une entreprise semblable et obli
gées de faire des changements similaires pourraient juger utile
de faire. Je ne peux considérer ce qui est fait dans de telles
circonstances comme étant «une aide» accordée par une autorité
publique en tant qu'autorité publique. A mon avis, l'article
20(6)h) ne s'applique pas aux circonstances de cette espèce.
(Ottawa Valley Power Co. v. Minister of National
Revenue, [1969] 2 R.C.É. 64, aux pages 71 et 72).
Je conclus que l'argument accessoire de l'appe-
lante échoue également.
Compte tenu de ces conclusions, il n'est peut-
être pas nécessaire que j'exprime une opinion
finale sur un argument de procédure soulevé par
l'intimée. En résumé, cet argument porte que le
ministre ne peut plus soutenir maintenant que les
remboursements en question auraient dû être ins-
crits dans le revenu puisque ce n'est pas le traite-
ment qu'il leur a accordé dans son premier avis de
nouvelles cotisations. Au départ, le ministre a
plutôt adopté la position selon laquelle les rem-
boursements devraient être utilisés pour réduire la
fraction non amortie du coût en capital. Étant
donné que le ministre ne peut pas interjeter appel
de sa propre cotisation, l'intimée soutient que le
ministre ne pouvait pas devant la Division de
première instance modifier sa position de manière
à soutenir que les montants qu'il avait auparavant
traités comme des remboursements de capital
devraient maintenant être inscrits dans le revenu.
Je ne peux souscrire à cet argument. C'est la
cotisation du ministre qui fait l'objet d'un appel
devant les tribunaux aux termes de la Loi de
l'impôt sur le revenu. Bien que le terme «cotisa-
tion» puisse être interprété de deux manières diffé-
rentes, soit comme la procédure au moyen de
laquelle l'impôt est évalué, soit comme le produit
de cette évaluation, il me semble évident, à la
lecture des articles 152 à 177 de la Loi de l'impôt
sur le revenu, que le terme y est employé seule-
ment dans son second sens. Cette conclusion
découle en particulier du paragraphe 165(1) et du
principe bien établi selon lequel un contribuable ne
peut ni s'opposer à une cotisation égale à zéro ni
interjeter appel contre celle-ci.
Je suis d'avis de rejeter l'appel avec dépens.
LE JUGE PRATTE: Je souscris à ces motifs.
LE JUGE MACGUIGAN: Je souscris à ces motifs.
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