T-2260-84
Holiday Luggage Mfg. Co. Inc. (demanderesse)
c.
La Reine (défenderesse)
T-2261-84
Falcon Luggage Inc. (demanderesse)
c.
La Reine (défenderesse)
RÉPERTORIÉ: HOLIDAY LUGGAGE MFG. CO. C. CANADA
Division de première instance, juge Joyal-Mont-
réal, 25 septembre; Ottawa, 17 novembre 1986.
Interprétation des lois - Loi de l'impôt sur le revenu -
Chaque mot employé dans un texte de loi doit être interprété
selon son contexte même en présence de définitions dans la loi
- Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148, art. 2,
3, 4, 27(1)e), 39, 44, 850 (mod. par S.C. 1964-65, chap. 13, art.
16), 139(1)h),av) - Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-
71-72, chap. 63, art. 2, 111, 115, 123, 125, 150, 157, 248, 250,
251, 256.
Impôt sur le revenu - Compagnies associées - Une corpo
ration étrangère n'est pas une «corporation» de manière à la
soumettre aux «présomptions» établies par l'art. 256 de la Loi
- Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148, art. 2,
3, 4, 27(1)e), 39, 44, 85o (mod. par S.C. 1964-65, chap. 13, art.
16), 139(1)h),av) - Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-
71-72, chap. 63, art. 2, 111, 115, 123, 125, 150, 157, 248, 250,
251, 256.
Holiday Luggage et Falcon Luggage appartiennent respecti-
vement à un certain David Saunders et à son fils Leonard.
D'après les règles fiscales actuelles, ces deux compagnies ne
sont pas associées l'une à l'autre. Le père et le fils détiennent
tous deux 30 % des actions émises par une corporation améri-
caine (Stradellina), qui ne se livre à aucune activité commer-
ciale au Canada ni n'est assujettie à l'impôt canadien.
Revenu Canada prétend qu'en raison de la participation
détenue par le père et le fils dans Stradellina, les deux deman-
deresses sont des compagnies associées selon le paragraphe
256(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu. C'est sur cette base
que les demanderesses ont fait l'objet d'une nouvelle cotisation
se rapportant aux déductions accordées aux petites entreprises
en vertu de l'article 125 de la Loi. Souscrire au point de vue
adopté par Revenu Canada conduirait à la conclusion que les
liens forgés entre deux corporations canadiennes par une autre
corporation, canadienne ou étrangère, créent une «présomption
d'association» entre les deux corporations canadiennes. La pré-
tention du ministre a été contestée sans succès devant la Cour
canadienne de l'impôt.
Jugement: jugement est rendu en faveur des demanderesses.
La question se pose de savoir si, toutes les fois que la Loi de
l'impôt sur le revenu mentionne les corporations et énonce que
celles-ci sont associées l'une à l'autre, elle vise également les
corporations étrangères de façon explicite ou implicite?
Le problème soulevé n'est pas facile à résoudre, puisque
l'intention du Parlement, qui est exprimée dans la Loi, n'est pas
claire.
À l'origine, la définition des corporations associées a été
établie en vue d'accorder à certaines corporations seulement le
droit d'être imposées à un taux privilégié sur leur revenu
minimal. Il ressort des dispositions concernant les corporations
associées dans l'ancienne loi qu'elles visaient les corporations
imposables. L'intention n'était pas d'assujettir les corporations
étrangères à l'impôt sur le revenu au Canada du simple fait
qu'elles sont associées à des corporations canadiennes associées.
Quant à la nouvelle Loi de l'impôt sur le revenu de 1972,
l'argument de la défenderesse selon lequel, comme la définition
de «corporation» au paragraphe 248(1) n'exclut pas les corpora
tions étrangères, celles-ci sont comprises dans la catégorie des
corporations associées ou liées, qui est définie aux articles 251
et 256, ne saurait être accueilli. Il est douteux qu'après avoir
créé sa catégorie de corporations «associées» et limité le traite-
ment fiscal privilégié prévu par l'article 125 un groupe de
corporations privées dont le contrôle est canadien, le Parlement
ait eu l'intention d'élargir la catégorie. Chaque mot employé
dans un texte de loi doit être interprété selon son contexte. On
peut citer plusieurs décisions dans lesquelles une interprétation
littérale de la Loi de l'impôt sur le revenu a été rejetée. Si la
position préconisée par la défenderesse s'étendait à d'autres
situations de fait, le résultat irait à l'encontre de l'économie de
la Loi. Dans l'affaire Lea -Don, le tribunal a empêché une
compagnie étrangère de se considérer comme «contribuable»
même si ce mot comportait un caractère universel semblable à
celui qu'on demande à la Cour de donner au mot «corporation».
L'article 256 n'a pas pour objet de permettre à une corporation
non résidante, n'exploitant aucune entreprise au Canada, d'être
considérée comme une «corporation» et de la soumettre aux
«présomptions» qu'il établit. Quant au sens large attribué au
mot «corporation» par le juge de l'instance inférieure, d'autres
tribunaux ont refusé de le donner à des termes semblables
comme «contribuable» et «personne». Le critère retenu dans
l'affaire Allied Farm Equipment—savoir que deux corpora
tions ne peuvent être associées à moins qu'elles ne soient toutes
deux assujetties à la partie I de la Loi—est encore valable.
JURISPRUDENCE
DÉCISION ÉCARTÉE:
Allied Farm Equipment Ltd. c. Le ministre du Revenu
national, [1972] C.F. 263; 72 DTC 6086 Ore inst.).
DÉCISIONS APPLIQUÉES:
Allied Farm Equipment Ltd. c. Ministre du Revenu
national, [1972] C.F. 1358; [1972] CTC 619 (C.A.);
Lea -Don Canada Limited c. Ministre du Revenu natio
nal, [1971] R.C.S. 95; [1970] CTC 346; Office Overload
Co. Ltd. v. M.N.R. (1965), 39 Tax A.B.C. 309; Oceans -
pan Carriers Ltd. c. La Reine, [1986] 1 CTC 114 (1"e
inst.); appel [1987] 2 C.F. 171.
DISTINCTION FAITE AVEC:
International Fruit Distributors Ltd. v. Minister of
National Revenue, [1953] R.C.É. 231; 53 DTC 1222;
confirmée par (1955), 55 DTC 1186 (C.S.C.).
DECISION INFIRMÉE:
Holiday Luggage Manufacturing Co. et al. c. M.R.N.,
[1984] CTC 2599 (C.C.I.).
DÉCISIONS EXAMINÉES:
Westminster Bank Ltd. v. Zang, [1966] A.C. 182; La
Reine c. Golden et al., [1986] 1 R.C.S. 209.
AVOCATS:
Philip F. Vineberg, c.r. pour les demanderes-
ses.
Roger Roy pour la défenderesse.
PROCUREURS:
Phillips & Vineberg, Montréal, pour les
demanderesses.
Le sous-procureur général du Canada pour la
défenderesse.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE JOYAL: Les deux appelantes interjet-
tent appel d'un avis de cotisation se rapportant aux
déductions accordées aux petites entreprises en
vertu de l'article 125 de la Loi de l'impôt sur le
revenu, S.R.C. 1952, chap. 148 (modifiée par S.C.
1970-71-72, chap. 63). La nouvelle cotisation
porte sur les années 1975, 1976 et 1977.
Les circonstances de fait ont été admises et elles
sont relativement simples. La demanderesse, Holi
day Luggage Mfg. Co. Inc. («Holiday»), appar-
tient en grande partie à un dénommé David Saun-
ders. L'autre demanderesse, Falcon Luggage Inc.
(«Falcon»), appartient en grande partie à Leonard
Saunders, fils de David Saunders. D'après les
règles fiscales actuelles, ces deux compagnies ne
sont pas associées l'une à l'autre. Elles ne remplis-
sent pas les critères d'association établis par le
paragraphe 256(1) de la Loi.
Pendant l'époque en cause, David et Leonard
Saunders, qui sont naturellement des personnes
liées entre elles au sens du paragraphe 251(2) de la
Loi de l'impôt sur le revenu, étaient tous deux
actionnaires d'une corporation américaine appelée
Stradellina (U.S.A.) Inc. L'un comme l'autre
détient 30 % des actions émises par cette corpora
tion. Stradellina ne se livre à aucune activité com-
merciale au Canada et elle n'est pas assujettie à
l'impôt canadien.
Revenu Canada prétend qu'en raison de la parti
cipation détenue par le père et le fils dans Stradel-
lina, les deux demanderesses sont des compagnies
associées aux termes du paragraphe 256(1) de la
Loi de l'impôt sur le revenu. Ceci laisse supposer
que les liens forgés entre deux corporations cana-
diennes par une autre corporation, canadienne ou
étrangère, créent une «présomption d'association»
entre les deux corporations canadiennes.
Cette prétention est digne d'intérêt. Comme
nous le verrons plus loin, elle a rarement été
examinée par les tribunaux dans le cadre sembla-
ble de l'article 39 de l'ancienne Loi de l'impôt sur
le revenu. Elle n'a été étudiée qu'une fois à la
lumière des dispositions de la nouvelle Loi, soit
quand les demanderesses l'ont contestée sans
succès devant la Cour canadienne de l'impôt (voir
le jugement Holiday Luggage Manufacturing Co.
et al. c. M.R.N., [1984] CTC 2599, rendu par le
juge Tremblay).
Quoi qu'il en soit, la question en litige peut être
posée en termes simples. Toutes les fois où la Loi
de l'impôt sur le revenu mentionne les corpora
tions et énonce que celles-ci sont associées l'une à
l'autre, vise-t-elle également les corporations
étrangères de façon explicite ou implicite?
Au cours des années qui ont précédé les grandes
réformes fiscales de 1971 et de 1972, le traitement
fiscal réservé aux corporations associées était
établi à l'article 39 de la Loi de l'impôt sur le
revenu. Cet article prescrivait les règles fiscales
applicables aux corporations en général et, en
raison du taux d'impôt privilégié accordé à l'égard
du revenu minimal, il imposait des règles spéciales
aux corporations associées. Voici le texte intégral
des paragraphes 39(1),(2) et (3):
39. (1) L'impôt exigible d'une corporation, aux termes de la
présente Partie, sur son revenu imposable ou son revenu impo-
sable gagné au Canada, selon le cas, (appelé dans le présent
article «montant imposable») pour une année d'imposition, est,
sauf disposition contraire,
a) vingt pour cent du montant imposable si le montant
imposable n'excède pas dix mille dollars, et
b) deux mille dollars plus cinquante pour cent du montant
par lequel le montant imposable dépasse dix mille dollars si
le montant imposable excède dix mille dollars.
(2) Lorsque deux ou plusieurs corporations sont liées entre
elles dans une année d'imposition, l'impôt exigible de chacune
d'elles sous le régime de la présente Partie, pour l'année, est,
sauf disposition contraire d'un autre article, cinquante pour
cent du montant imposable pour l'année d'imposition.
(3) Nonobstant le paragraphe (2), lorsque deux ou plusieurs
corporations sont liées entre elles, l'impôt payable par celle
d'entre elles dont elles conviennent ou, en l'absence d'une
entente, par celle d'entre elles que peut désigner le Ministre,
doit être calculé conformément au paragraphe (1).
Plus loin, le paragraphe 39(5) établissait la caté-
gorie des «corporations associées». Ce paragraphe
était ainsi libellé:
39....
(5) Lorsque deux corporations sont liées ou sont réputées, en
vertu du présent paragraphe, liées à la même corporation
simultanément, elles sont, pour l'application du présent article,
censées être liées entre elles.
La première décision judiciaire ayant eu pour
objet de déterminer quelles corporations étaient
visées par les dispositions de la Loi en matière
d'«association» a été l'affaire International Fruit
Distributors Ltd. v. Minister of National Revenue,
[1953] R.C.É. 231; 53 DTC 1222, qui se rappor-
tait à l'année d'imposition 1949.A l'époque, la
disposition pertinente de la Loi de l'impôt sur le
revenu [S.C. 1948, chap. 52 (mod. par S.C. 1951,
chap. 51, art. 11)] dont devait tenir compte la
Cour de l'Échiquier était le sous-alinéa 36(4)b)(i)
de la Loi, aux termes duquel le mot «personne»
désignait notamment une corporation. En outre, la
Cour a dû appliquer l'alinéa 127(1)h) de la Loi,
suivant lequel le mot «corporation» comprend une
compagnie constituée.
Les faits exposés à la Cour indiquaient qu'une
compagnie américaine détenait toutes les actions
émises par deux compagnies canadiennes. Compte
tenu du lien que la loi établissait entre certaines
corporations, il s'agissait de déterminer si, en
raison du contrôle exercé par la compagnie étran-
gère, les deux filiales canadiennes de cette dernière
devaient être considérées comme des corporations
liées au sens de la Loi. Le président Thorson a
répondu par l'affirmative. Voici ce qu'il a déclaré
aux pages 232 et 233 R.C.É.; 1223 DTC:
[TRADUCTION] En bref, l'avocat de l'appelante prétend que
le mot «personne» de l'article 36(4)b)(i) n'inclut pas une corpo-
ration ou, subsidiairement, une corporation étrangère. On a fait
valoir que, si on interprétait cet article comme incluant une
corporation, l'article 36(5) dont voici le texte:
36(5) Lorsque deux corporations sont liées ou sont répu-
tées, en vertu du présent paragraphe, liées à la même corpo
ration simultanément, elles sont, pour l'application du pré-
sent article, censées être liées entre elles.
constituerait alors une redondance inutile, que, dans cet article,
la référence particulière aux corporations avait pour effet d'ex-
clure une corporation du sens du mot «personne» de l'article
36(4)b)(i), que cela en rend le sens ambigu et que cette
ambiguïté doit être décidée en faveur de l'appelante.
Je ne peux souscrire à cette opinion. Ce n'est pas donner une
bonne interprétation de la Loi de l'impôt sur le revenu que de
considérer qu'elle utilise divers termes tout au long de son texte
de façon nécessairement uniforme ou de prétendre que le
manque d'uniformité dans leur usage leur donne nécessaire-
ment un sens ambigu.
À mon sens, le raisonnement de l'appelante est réfuté d'une
manière absolue par la définition donnée au mot «personne» à
l'article 127 (1) (ab), que voici:
127. (1) Dans la présente loi,
(ab) «personne» ou tout mot ou toute expression décrivant
une personne, comprend tout corps constitué et politique, et
les héritiers, exécuteurs testamentaires, administrateurs ou
autres représentants légaux de ladite personne, selon la loi de
cette partie du Canada applicable en l'espèce;
Il me paraît ressortir de cette définition que le mot «per-
sonne» de l'article 36(4)b)(i) de la Loi comprend sans nul doute
une corporation. Naturellement, il comprend «toute» corpora
tion et il n'y a nullement lieu de décider qu'il n'inclut pas une
corporation étrangère comme la Pacific Gamble Robinson
Company. Il m'est difficile de trouver quelque ambiguïté dans
la signification de ce terme en raison de l'utilisation du mot
«corporation» à l'article 36(5). En outre, l'appelante ne peut se
fonder d'aucune façon sur le paragraphe 127(5) concernant
l'absence de lien de dépendance.
La contribuable a interjeté appel devant la Cour
suprême du Canada, car aucun tribunal d'appel
intermédiaire n'existait à l'époque. Dans un juge-
ment prononcé à l'audience, la Cour suprême a
rejeté l'appel sans donner de motifs (voir Interna
tional Fruit Distributors Ltd. v. Minister of
National Revenue (1955), 55 DTC 1186).
La question est restée en suspens jusqu'en 1972,
quand le juge Heald, qui siégeait alors à la Divi
sion de première instance de la Cour fédérale, a
été saisi de l'affaire Allied Farm Equipment Ltd.
c. Le ministre du Revenu national, [1972] C.F.
263; 72 DTC 6086. En l'espèce, trois frères contrô-
laient individuellement trois corporations cana-
diennes et collectivement une corporation améri-
caine qui ne résidait pas au Canada et qui ne s'y
livrait à aucune activité commerciale. Les trois
corporations canadiennes n'étaient pas associées
au sens du paragraphe 39(4) de la Loi, mais le
ministre du Revenu national a maintenu que, du
fait de leur association avec la corporation non
résidente, elles étaient associées l'une à l'autre aux
termes du paragraphe 39(5) de la Loi.
Le juge Heald a rejeté sans ménagement les
nombreux arguments, dont celui visant la portée
restrictive des articles 2, 3, 4 et 44, des paragra-
phes 39(1) et (2) et de l'alinéa 27(1)e) de la Loi,
que l'avocat de la contribuable avait avancés pour
convaincre la Cour que le paragraphe 39(5) ne
pouvait être interprété légitimement comme une
disposition applicable aux corporations étrangères.
Le juge Heald s'est fondé sur la définition donnée
au mot «corporation» à l'alinéa 139(1)h) de la Loi
qui, à son avis, n'excluait pas les corporations
étrangères. En outre, il a conclu que la décision
rendue en 1953 par la Cour de l'Echiquier dans
l'affaire International Fruit Distributors (préci-
tée) était en tous points comparable à l'espèce et
qu'il était lié par elle. Il a rejeté l'appel.
La Cour d'appel fédérale a exprimé un point de
vue différent. Dans les motifs du jugement ([1972]
C.F. 1358; [1972] CTC 619), le juge en chef, qui
s'exprimait au nom de la Cour, a conclu que,
compte tenu de sa portée, le paragraphe 39(4) ne
pouvait être appliqué en vue de déterminer si deux
corporations étaient associées à moins que l'une et
l'autre soient assujetties à l'impôt prévu par la
Partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu. Voici
comment le juge en chef a analysé les dispositions
législatives pertinentes (aux pages 1360 et 1361
C.F.; 621 et 622 CTC):
Il est admis de part et d'autre que, selon les seuls critères de
l'article 39(4), l'appelante n'était pas, aux fins de l'article 39,
«associée» à l'une ou l'autre des corporations canadiennes.
D'autre part, si l'on appliquait lesdits critères à l'appelante et à
la corporation américaine, ces deux corporations seraient consi-
dérées comme des corporations «associées» l'une à l'autre; de
même, si l'on appliquait ces critères à l'une ou l'autre des autres
corporations canadiennes et à la corporation américaine, on
obtiendrait le même résultat. C'est à ce point que les parties ne
sont plus du même avis. L'intimé prétend que l'article 39(4)
s'applique avec ce résultat que l'appelante et les autres corpora
tions canadiennes sont associées à la même corporation, la
corporation américaine, et que, par suite, elles sont nécessaire-
ment «censées être associées l'une à l'autre», aux termes de
l'article 39(5). Pour sa part, l'appelante soutient que, comme la
corporation américaine n'est pas assujettie à l'impôt en vertu de
la Partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu, l'article 39(4) ne
peut pas s'appliquer à celle-ci et que, par suite, rien ne peut
justifier l'application de l'article 39(5).
À mon avis, on doit rechercher la réponse exacte dans une
analyse des paragraphes (2), (3), (3a) et (4) de l'article 39.
Chacun des trois premiers fixe des circonstances de fait se
rapportant à «deux ou plusieurs» ou à «un groupe» de corpora
tions «associées» (le sens de cette expression n'est pas suffisam-
ment clair dans le contexte) et énonce ensuite une règle à suivre
dans le calcul de «l'impôt payable par chacune d'elles» ou de
«l'impôt payable par chacune des corporations» qui correspon
dent aux circonstances du cas. L'article 39(4) précise ensuite ce
que signifie l'expression «corporations associées», employée dans
les paragraphes qui précèdent. Ce paragraphe énonce que, «aux
fins du présent article, une corporation est associée à une
autre» si elle répond à l'un ou l'autre des critères qui y sont
prévus.
Il résulte de cette analyse que
a) les critères énoncés à l'article 39(4) ne s'appliquent que
pour déterminer quelles corporations sont «associées» aux fins
de l'article 39,
b) l'article 39 énonce trois règles de fond applicable aux
corporations «associées», et que
c) chacune de ces règles fixe, dans certaines circonstances, le
montant de «l'impôt payable» en vertu de la Partie I de la Loi
de l'impôt sur le revenu «par chacune des corporations» qui
sont «associées». À mon avis, il s'ensuit que l'article 39(4) ne
s'applique pas pour déterminer si deux corporations sont
associées, à moins qu'elles ne soient toutes deux assujetties à
l'impôt sur le revenu exigible en vertu de la Partie I de la Loi
de l'impôt sur le revenu.
Le juge en chef n'a pu voir aucune contradiction
entre cette conclusion et la décision rendue plus tôt
dans l'affaire International Fruit Distributors
(précitée). Il s'est ainsi exprimé [aux pages 1361 et
1362 C.F.; 622 CTC]:
Dans cette affaire, il a été allégué que le mot «personne»,
employé dans la Loi de l'impôt sur le revenu, ne comprend pas
une corporation ou, à tout le moins, une corporation étrangère,
mais cet argument n'a pas été retenu. Il est arrivé que, dans
cette affaire, il se posait la question de savoir si deux filiales
canadiennes d'une corporation-mère américaine étaient des cor
porations liées en vertu de l'article qu'a remplacé l'article
39(4)b) et, à mon avis, il ne fait pas de doute que la réponse à
cette question serait la même en vertu de l'article 39(4)b).
Par suite, je suis d'avis que la corporation américaine n'était
pas «associée» à l'appelante ni à l'une ou l'autre des autres
corporations canadiennes, au sens du paragraphe (4) de l'article
39 de la Loi de l'impôt sur le revenu.
D'après moi, outre le conflit apparent d'inter-
prétation que posent les deux décisions précitées, il
faut distinguer les faits pertinents de l'une et de
l'autre. Dans l'affaire International Fruit Distri
butors, la Cour de l'Échiquier devait étudier le cas
d'une corporation étrangère qui contrôlait deux
corporations canadiennes et elle a décidé que cel-
les-ci étaient devenues des corporations associées
l'une à l'autre aux termes de la Loi. Dans la
seconde affaire, la Cour d'appel fédérale a exa-
miné le cas de trois corporations canadiennes non
associées qui contrôlaient conjointement une cor
poration étrangère et elle a décidé qu'à la lumière
d'une interprétation rationnelle de la Loi, les liens
réciproques entretenus avec la corporation étran-
gère n'avaient pas créé une association entre elles.
En l'espèce, l'avocat des appelantes invite la
Cour à appliquer la décision de la Cour d'appel
fédérale dans l'affaire Allied Farm Equipment et
à accueillir l'appel. Il laisse entendre que les dispo
sitions de fond concernant l'association réelle ou
présumée de corporations qui ont été adoptées
dans le cadre de la réforme fiscale de 1972 ont
essentiellement le même effet. Les changements
apportés dans la nouvelle Loi sont purement struc-
turaux et ils ne reflètent guère plus que la volonté
du rédacteur d'assurer la concordance des diffé-
rentes divisions qu'il a établies dans un très long
texte législatif. En particulier, l'avocat fait état de
la structure de la nouvelle Loi qui regroupe dans la
Partie XVII, intitulée «Interprétation», toutes les
définitions nombreuses dont la plupart étaient jus-
qu'alors réparties selon les besoins dans toutes les
parties de la Loi et qui n'avaient pas été incorpo-
rées dans les dispositions d'«Interprétation» lors de
la révision de la Loi en 1952 et en 1970. L'avocat a
soutenu que le fait de rassembler toutes les défini-
tions sous un même titre ne modifie pas les disposi
tions de fond de la Loi.
L'avocat de la défenderesse ne souscrit pas à ce
point de vue. Il a laissé entendre que le fondement
logique de la décision de la Cour d'appel dans
l'affaire Allied Farm Equipment était le début de
l'article 39, qui commence par les mots «Aux fins
du présent article», et que ceux-ci limitent la
portée de toute la disposition. Autrement dit,
l'article 39 prévoyait un régime spécial régissant
les corporations associées et les personnes liées. La
Cour d'appel fédérale en avait déduit que les cor
porations étrangères étaient exclues.
L'avocat de la défenderesse affirme que cette
situation n'existe plus. Il a indiqué qu'aux termes
de la nouvelle Loi, les définitions établies dans la
Partie XVII s'appliquent non seulement à certains
articles, mais à l'ensemble de la Loi. Le paragra-
phe 251(1) décrit ce que sont des personnes liées et
des corporations liées «aux fins de la présente loi»,
c'est-à-dire à toutes fins utiles. L'emploi sans
réserve du mot «corporation» est maintenant suffi-
samment généralisé pour que toute ambiguïté
antérieure dans le texte d'une loi soit résolue. De
plus, la décision antérieure suivant laquelle le
paragraphe 39(4) s'appliquait seulement à des
compagnies associées assujetties à l'impôt prévu
par la Partie I de l'ancienne Loi n'a plus force
exécutoire.
Le problème soulevé n'est pas facile à résoudre.
L'intention du Parlement, qui est exprimée littéra-
lement dans la loi, n'est pas claire. Si le mot
«corporation» est employé sans réserve, le mot
«particulier» l'est également. Ces deux mots dési-
gnent-ils toutes les corporations ou tous les parti-
culiers, peu importe s'ils se trouvent au Canada ou
ailleurs? Comment la loi pourrait-elle s'appliquer
à un particulier résidant au Canada qui possède
une corporation étrangère et dont le frère améri-
cain est propriétaire d'une corporation résidant au
Canada? Ou encore, deux corporations canadien-
nes seraient-elles liées si l'une appartient à un
résident américain et l'autre à son fils qui réside au
Royaume-Uni et si l'un et l'autre possèdent une
corporation aux Bermudes? Serait-il contraire à
toute logique de laisser entendre que ces deux mots
doivent être définis de façon littérale, peu importe
les circonstances?
Il n'y a pas de doute qu'à l'origine, la définition
des corporations associées a été établie en vue de
restreindre à certaines corporations seulement le
droit d'être imposées à un taux privilégié sur leur
revenu minimal. Le paragraphe 39(3) de l'an-
cienne Loi prévoyait expressément qu'à l'égard des
corporations associées, le taux privilégié pouvait
être appliqué à l'une d'elles ou qu'il pouvait être
imputé à certaines ou à toutes par option ou par
décision ministérielle. Ainsi, il appert que, dans
son ensemble, l'article vise les corporations impo-
sables, soit les corporations assujetties à l'impôt
aux termes de la Loi. Cela ressort clairement du
texte de la Loi, prévoyant au paragraphe 39(2)
que «lorsque deux ou plusieurs corporations sont
liées entre elles dans une année d'imposition, l'im-
pôt exigible de chacune d'elles sous le régime de la
présente Partie, pour l'année, est, sauf disposition
contraire d'un autre article, cinquante pour cent
du montant imposable pour l'année d'imposition»
(c'est moi qui souligne). A cet égard, le texte de la
Loi est tout à fait logique. Autrement, cela revien-
drait à dire qu'une corporation étrangère est assu-
jettie à l'impôt sur le revenu au Canada du simple
fait qu'elle est associée à des corporations cana-
diennes associées, ce qui est absurde.
À la fin de 1972, le Parlement a adopté la
nouvelle Loi de l'impôt sur le revenu (précitée) qui
non seulement prévoyait de nouvelles méthodes
d'analyse dialectique du système fiscal mais englo-
bait l'ensemble dans une nouvelle structure. J'ai
déjà mentionné la Partie XVII qui porte sur l'«In-
terprétation». Maintenant, je renvoie à la sous-sec
tion b de la Partie I intitulée «Règles applicables
aux corporations», qui comprend les articles 123 et
suivants.
L'article 123 fixe l'impôt qu'une corporation
doit payer sur son revenu imposable ou sur son
revenu imposable gagné au Canada. De toute évi-
dence, ceci exclut une corporation étrangère
n'ayant gagné aucun revenu au Canada. Pourtant,
le mot «corporation» est employé sans réserve.
L'article 125 établit la formule de calcul des
déductions accordées aux petites entreprises dont
peut bénéficier une corporation privée dont le con-
trôle est canadien. Stradellina (U.S.A.) Inc. est
peut-être une corporation privée dont le contrôle
est canadien, mais elle n'est pas visée par la défini-
tion à l'alinéa 125(6)a) d'une telle corporation
parce qu'elle n'est pas une corporation canadienne.
Le paragraphe 125(2) attribue à une corpora
tion un «plafond d'affaires» de 50 000 $ et un
«plafond global d'affaires» de 400 000 $ qui, sauf
disposition contraire, sont réduits à néant si la
corporation est associée à une ou à plusieurs autres
corporations privées dont le contrôle est canadien.
Selon moi, cette formule est essentiellement la
même que celle employée au paragraphe 39(2) de
l'ancienne Loi. Stradellina (U.S.A.) Inc. ne consti-
tuerait pas une telle «corporation». Quoi qu'il en
soit, elle n'est pas soumise à la Loi.
Les paragraphes 125(3) et (4) sont eux aussi
semblables aux paragraphes 39(3) et (4) de l'an-
cienne Loi. Le système de dispersion offert aux
corporations associées les unes aux autres est mis
en oeuvre par option ou par décision ministérielle.
Encore une fois, Stradellina (U.S.A.) Inc. serait
incapable de se conformer aux termes de la Loi.
Puisque les déductions accordées aux petites
entreprises n'ont été offertes qu'aux corporations
privées dont le contrôle est canadien, comme les
définit l'alinéa 125(6)a), il n'y a pas de doute que
la question soumise en 1953 au président Thorson
dans l'affaire International Fruit Distributors
(précitée) ne sera plus soulevée. Dans cette affaire,
les deux corporations canadiennes appartenant
exclusivement à une compagnie mère des États-
Unis n'auraient pu correspondre à la définition de
«corporations privées dont le contrôle est canadien»
et n'auraient pu bénéficier d'aucune déduction
accordée aux petites entreprises. Il n'y aurait plus
lieu de savoir qu'elles étaient associées l'une à
l'autre du fait qu'elles appartenaient à la même
compagnie mère.
Les paragraphes 125(2) et (3) de la nouvelle Loi
prévoient clairement le cas où deux ou plusieurs
corporations associées doivent faire l'objet de trai-
tements fiscaux différents. Comme l'indiquent les
montants fixés à titre de «plafond d'affaires» et de
«plafond global d'affaires» d'une corporation, la
règle spéciale s'applique aux petites entreprises à
condition, toutefois, que celles-ci soient exploitées
par des corporations privées dont le contrôle est
canadien.
Il convient de signaler que l'article 125 a une
portée beaucoup plus limitée que l'article 39 de
l'ancienne Loi. Aujourd'hui, le taux d'impôt privi-
légié n'est accordé qu'aux corporations privées
dont le contrôle est canadien comme les définit la
Loi.
Il ressort du paragraphe 125(3) de la nouvelle
Loi que la formule que j'ai appelée «système de
dispersion» est offerte uniquement aux corpora
tions privées associées dont le contrôle est cana-
dien. Cette formule ne s'applique pas aux autres
corporations associées parce que, de toute façon,
celles-ci n'ont aucunement le droit de bénéficier
d'un traitement fiscal privilégié.
Je dois maintenant revenir à l'argument princi
pal de la défenderesse selon lequel les corporations
demanderesses sont associées l'une à l'autre du fait
que leurs propriétaires respectifs sont associés à
une compagnie des États-Unis. Cet argument est
fondé avant tout sur la définition du mot «corpora-
tion» figurant au paragraphe 248(1) de la Partie
XVII intitulée «Interprétation». Selon cette dispo
sition, le mot «corporation» comprend une compa-
gnie constituée. Dans la version anglaise de cette
définition, «"corporation" includes an incorpora
ted company». La défenderesse soutient que,
comme la définition n'exclut pas les corporations
«étrangères», celles-ci sont comprises dans la caté-
gorie des corporations associées ou liées qui, par
ailleurs, est définie aux articles 251 et 256. Par
conséquent, étant donné que le père et le fils
détiennent une participation dans une corporation
étrangère, les corporations privées dont le contrôle
est canadien et qui leur appartiennent individuelle-
ment deviennent des corporations associées l'une à
l'autre.
Si les dispositions de fond de la Loi de l'impôt
sur le revenu étaient aussi faciles à comprendre
que la Partie XVII intitulée «Interprétation», les
arguments invoqués par la défenderesse pourraient
fort bien clore le débat. Toutefois, je doute très
sérieusement qu'ils puissent s'appliquer en l'es-
pèce. Je doute très fortement qu'après avoir créé sa
catégorie de corporations «associées» et, en outre,
limité le traitement fiscal privilégié prévu par l'ar-
ticle 125 un groupe restreint de corporations
privées dont le contrôle est canadien, le Parlement
ait eu l'intention d'élargir la catégorie. Enfin, je
doute très sérieusement que par la simple restruc-
turation de la Loi et la définition du mot «corpora-
tion» [TRADUCTION] «aux fins de la présente loi»,
il ait donné à ce mot un sens que la Cour fédérale
d'appel n'a pas sanctionné dans l'affaire Allied
Farm Equipment (précitée).
Je crois essentiellement que chaque mot ou
expression employé dans un texte de loi doit être
interprété selon son contexte même en présence de
définitions dans la loi car celles-ci peuvent être des
exercices de style, mais n'apportent pas nécessaire-
ment une solution à un litige.
Selon la définition donnée à l'article 248, le mot
«personne» comprend tout corps constitué ou politi-
que. Pourtant, dans les règles de résidence de
l'article 250, le mot «personne» est employé dans
un sens qui, de toute évidence, ne s'applique pas à
un corps constitué ou politique.
De la même façon, le paragraphe 251(6) s'appli-
que lui aussi aux fins de la Loi à des «personnes»
unies par les liens du sang, du mariage ou de
l'adoption. Il serait bien surprenant qu'une famille
nucléaire comprenne des corps constitués ou
politiques.
Encore une fois aux fins de la Loi, l'article 248
établit que le mot «contribuable» comprend «toute
personne, qu'elle soit tenue ou non de payer l'im-
pôt». Les mots «contribuable» et «personne» sont
utilisés de façon interchangeable aux paragraphes
2(2) et 2(3) mais il ressort clairement de l'examen
de l'article 115, section D, auquel l'article 2 fait
référence, que le mot «personne» n'y désigne pas
une corporation.
Il ne s'agit là que de quelques exemples mon-
trant que les définitions contenues dans la Partie
XVII intitulée «Interprétation» de la Loi de l'im-
pôt sur le revenu sont loin d'être concluantes
lorsqu'on les applique au même terme qui revient
dans diverses parties de ce texte législatif excessi-
vement long et complexe.
Il convient donc de poser la question une nou-
velle fois. Le mot «corporation» employé dans l'ar-
ticle 248 de la Loi vise-t-il une corporation étran-
gère, et le législateur avait-il l'intention d'imposer
à Stradellina (U.S.A.) Inc. tout le poids d'une loi
canadienne particulièrement contraignante? Si je
devais donner une interprétation en bonne et due
forme des dispositions de la Loi et d'ailleurs, l'in-
terprétation généralisée des articles 251 et 256
fondée sur la définition du mot «corporation»» éta-
blie par l'article 248 ne me satisfait pas complète-
ment, il y aurait peut-être lieu d'adopter un point
de vue accessoire, soit la méthode employée par les
tribunaux pour interpréter d'autres termes utilisés
un peu partout dans la Loi.
En substituant le mot «contribuable» au mot
«corporation», le raisonnement énoncé par la Cour
suprême du Canada dans l'affaire Lea -Don
Canada Limited c. Ministre du Revenu national,
[1971] R.C.S. 95; [1970] CTC 346, s'applique à la
présente cause. En l'espèce, l'appelante avait pré-
tendu que sa compagnie mère de Nassau était un
«contribuable» au sens de l'alinéa 139(1)av) et de
la Partie III de l'ancienne Loi de l'impôt sur le
revenu. Si cette prétention était fondée, il s'ensui-
vrait que certaines déductions acceptées aux fins
du calcul du revenu étaient applicables même si la
«contribuable» n'avait pas à payer d'impôt sur
celui-ci. Selon l'alinéa 139(1)av), le mot «contri-
buable» comprenait toute personne tenue ou non
de payer l'impôt. Si la Loi était interprétée de
façon rigoureuse, cet argument serait plausible.
Cependant, la Cour a conclu que les prétentions de
l'appelante n'étaient pas fondées. Le juge Hall, qui
s'exprimait au nom de la Cour, a affirmé ce qui
suit (aux pages 99 et 100 R.C.S.; 348 et 349
CTC):
L'appelante a prétendu que la compagnie mère est un contri-
buable aux termes de la Loi de l'impôt sur le revenu, se fondant
sur:
(1) La prétention que, en vertu de la définition de l'alinéa
(av) du par. (1) de l'art. 139, «`contribuable' comprend toute
personne, qu'elle soit tenue ou non de payer l'impôt» et la
déduction à l'égard des biens susceptibles de dépréciation étant
faite à partir du revenu et non du revenu imposable, s'applique
même aux personnes dont le revenu n'est pas imposable;
(2) L'argument de portée plus restreinte que l'impôt retenu
sur le loyer de l'avion dû à la compagnie mère et remis à
l'intimé en vertu de la Partie III de la Loi de l'impôt sur le
revenu, donne à l'appelante la qualité de contribuable.
On ne peut aucunement admettre la prétention que les
dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui autorisent
une déduction à l'égard du coût en capital des biens suscepti-
bles de dépréciation, s'appliquent à ceux qui, ne résidant pas au
Canada, ne sont pas assujettis à la cotisation pour fins d'impôt
en vertu de la Partie I de la Loi sous prétexte que cette
déduction se calcule à partir du revenu. Il est clair que le par.
(4) de l'art. 20 vise les contribuables qui ont droit à une
déduction et non les personnes qui ne sont pas assujetties à la
cotisation en vertu de la Partie I. Celui qui ne réside pas au
Canada et qui n'y fait pas affaires n'est pas une personne qui a
droit à une telle déduction; donc, on ne saurait à proprement
parler, dire que le par. (4) de l'art. 20 s'applique à lui.
On ne peut davantage admettre l'argument subsidiaire à
l'effet que la compagnie mère doit être considérée comme un
contribuable aux termes de la Loi de l'impôt sur le revenu
parce que Nassau déduisait et remettait à l'intimé l'impôt
retenu susmentionné. La retenue d'impôt prévue à l'art. 106 de
la Loi de l'impôt sur le revenu est un impôt sur les recettes
brutes perçues au Canada par une personne qui y réside pour le
compte d'une personne qui n'y réside pas et elle ne fait pas de
cette dernière, ici la compagnie mère, un contribuable au sens
du par. (4) de l'art. 20.
La cause Office Overload Co. Ltd. v. M.N.R.
(1965), 39 Tax A.B.C. 309, qui a été entendue par
la Commission d'appel de l'impôt, est une autre
affaire où une contribuable a tenté de faire sanc-
tionner une interprétation littérale de la Loi de
l'impôt sur le revenu. La contribuable avait acquis
les créances d'un vendeur non résident et les par
ties avaient signé conjointement une option visée
par l'article 85D [S.C. 1964-65, chap. 13, art. 16],
qui établit des règles spéciales concernant le traite-
ment des créances par le vendeur et l'acheteur
dans les cas où celles-ci sont considérées comme
faisant partie de l'entreprise que l'acheteur doit
continuer à exploiter. Voici le début de l'article
85D:
85D. (1) Lorsqu'une personne qui exploitait une entreprise
a, dans une année d'imposition, ... [C'est moi qui souligne.]
L'appelante a soutenu que le vendeur non rési-
dent était «une personne» visée par l'article précité
et que le fait qu'il ne résidait pas au Canada,
n'exploitait aucune entreprise au Canada et n'était
obligé ni de produire des déclarations d'impôt, ni
de payer des impôts au Canada n'influait d'aucune
façon sur sa propre situation si elle voulait invo-
quer le bénéfice de l'article 85D.
Dans sa décision Office Overload Co. Ltd., M.
W.O. Davis, de la Commission d'appel de l'impôt,
a affirmé ce qui suit (page 320):
[TRADUCTION] Après un examen attentif et réfléchi des
preuves produites et des dispositions de l'article 85D de la Loi
de l'impôt sur le revenu dont dépend l'issue du présent appel,
j'en suis arrivé à la conclusion que l'article pris dans son
ensemble, comme il me semble nécessaire de l'interpréter, est
censé s'appliquer à des personnes qui sont assujetties à l'impôt
ou d'une certaine façon à la Loi de l'impôt sur le revenu du
Canada et qui déclarent au gouvernement canadien le revenu
tiré de l'exploitation de l'entreprise ou des entreprises dont la
vente est expressément visée par l'article 85D.
L'avocat de l'appelante a fait référence à un
jugement plus récent intitulé Oceanspan Carriers
Ltd. c. La Reine, [1986] 1 CTC 114, qui a été
rendu par le juge Rouleau, de la Division de
première instance de la Cour fédérale. Celui-ci
devait examiner le cas d'une corporation contri-
buable qui avait d'abord été constituée aux Ber-
mudes et y avait exploité une entreprise et qui, par
la suite, a résidé au Canada. À l'époque où elle a
établi résidence au Canada, la corporation avait
accumulé des pertes considérables dans l'exploita-
tion de son entreprise. Dans ses déclarations d'im-
pôt au Canada, elle a tenté de reporter sur les
exercices suivants ses pertes autres que les pertes
en capital aux termes de l'alinéa 111(1)a) de la
Loi de l'impôt sur le revenu. Le début de l'article
111 est ainsi libellé:
111. (1) Aux fins du calcul du revenu imposable d'un con-
tribuable pour une année d'imposition, peuvent être déduites
... [C'est moi qui souligne.]
Selon la corporation contribuable, l'article 111
ne prévoyait pas expressément que le report de
pertes autres que les pertes en capital ne pouvait
servir qu'aux contribuables résidant au Canada ou
y exploitant une entreprise. Si la Loi emploie le
mot «contribuable» sans réserve, la demanderesse
ne voyait aucune raison pour laquelle elle serait
exclue.
Le juge Rouleau n'a pas souscrit à cette préten-
tion. Voici ce qu'il a affirmé à la page 119:
Ainsi donc, pour définir l'expression «années d'imposition» au
sens de l'alinéa 111(1)a) de la L.I.R., on doit le faire en tenant
compte de l'ensemble de la Loi. La Loi comporte la notion de
compétence du Ministre sur le contribuable soit du fait de la
résidence de celui-ci ou de son revenu. On ne saurait prétendre
que le Ministre peut imposer son autorité sur les corporations
non résidantes ou sur le revenu qui n'est pas gagné au Canada.
Le simple fait de devenir résident ne confère pas au Ministre—
ou au Parlement—compétence sur la vie ou conduite antérieure
d'une corporation contribuable.
En l'occurrence, le juge devait également exami
ner une autre affirmation selon laquelle en 1983,
soit après les années d'imposition en cause, l'article
111 a été modifié afin d'exclure de façon expresse
les pertes autres que les pertes en capital subies
par un contribuable non résident dans le cadre
d'une entreprise qu'il n'exploitait pas au Canada.
L'avocat de la contribuable a maintenu que le
Parlement voulait combler une lacune dans le texte
de la Loi et que, compte tenu de ce fait, il était
évident que les pertes de sa cliente n'avaient pas
été exclues au cours des années précédentes. Voici
ce que le juge Rouleau a déclaré à ce propos (page
120):
Dans l'arrêt Bathurst Paper Ltd. c. Ministre des Affaires
municipales (1971), 22 D.L.R. (3d) 115, à la page 119, [1972]
R.C.S. 471, le juge Laskin a fait remarquer que, bien qu'un
changement de style dans le nouveau texte d'une disposition
doive être considéré comme révélateur, il ne s'ensuit pas néces-
sairement qu'un changement important ait été voulu.
Si l'argument de la demanderesse est fondé, je devrais alors
conclure que, antérieurement à la modification de 1983, une
corporation non résidante pouvait se prévaloir de la possibilité
d'imputer les pertes autres que les pertes en capital subies au
cours de cette période aux années d'imposition suivantes pen
dant lesquelles elle a résidé au Canada.
Je suis convaincu que la jurisprudence, ainsi que l'économie
de la L.I.R. antérieurement à la modification de l'alinéa
111(8)c) en 1983, ne saurait ni ne devrait étayer l'argument de
la demanderesse. Ceci pourrait conduire à un abus de notre
système fiscal si j'acceptais cet argument. Avant la modifica
tion, une corporation non résidante, n'exploitant aucune entre-
prise au Canada et ayant subi des pertes substantielles, pouvait
acheter une corporation canadienne rentable et déduire les
pertes autres que les pertes en capital qu'elle a subies antérieu-
rement au détriment du contribuable canadien, ce que ne
prévoit pas la L.I.R. De même, il est inconcevable que le
ministre du Revenu national impose sa compétence sur la
corporation non résidante qui n'exploite pas d'entreprise au
Canada.
La décision Oceanspan Carriers Ltd. a été
portée en appel [maintenant publiée à [1987] 2
C.F. 171], et je dois éviter de me prononcer sur
l'issue en Cour d'appel fédérale. Cependant, aux
seules fins de l'espèce, elle fait ressortir les difficul-
tés que chacun de nous éprouve en analysant le
sens de termes comme «contribuable», «personne»
ou «corporation», toutes les fois où ils sont
employés dans la Loi, compte tenu du fait que les
mots «personne» et «contribuable» sont définis éga-
lement par l'article 248 [TRADUCTION] «aux fins
de la présente loi».
L'autre question digne d'intérêt porte sur les
conséquences que l'interprétation proposée par la
défenderesse aurait sur l'économie générale de la
Loi de l'impôt sur le revenu, si cette interprétation
était adoptée ou appliquée à d'autres situations de
fait. Si, par définition, le mot «contribuable» com-
prend toute personne et le mot «personne» com-
prend une corporation, il nous suffit d'examiner les
divers articles de la section B de la Loi dans
laquelle, selon le contexte, le contribuable n'est pas
une personne quelconque, mais un particulier, ou
n'est pas un particulier, mais une corporation. De
la même façon, le paragraphe 150(1) pourrait être
interprété comme une disposition obligeant toute
corporation, peu importe l'endroit où elle est éta-
blie ou exploite une entreprise, à produire des
déclarations d'impôt. Toute corporation serait éga-
lement tenue de verser des acomptes provisionnels
d'impôt en conformité avec le paragraphe 157(1).
De plus, si les mots «corporation», «contribuable»
ou «personne» devaient être définis de manière
assez générale pour comprendre les résidents ou
non-résidents, peu importe s'ils exploitent ou non
une entreprise au Canada ou y gagnent ou non un
revenu, les entreprises Lea -Don Canada Limited,
Office Overload Co. Ltd. et Oceanspan Carriers
Ltd. auraient eu gain de cause. À mon sens, il est
tout à fait clair qu'une décision en leur faveur
aurait été contraire à l'économie de la Loi et à
l'intention du Parlement lorsqu'il a adopté celle-ci.
J'admets que la définition du mot «corporation»
à l'article 248, l'emploi sans réserve de ce mot à
l'article 251 de même que l'application de ces deux
dispositions à l'ensemble de la Loi et non pas à
l'une de ses parties, sections ou sous-sections,
comme c'était le cas jusqu'à présent, pourraient
donner lieu en d'autres circonstances à un examen
fondé sur des motifs différents de ceux invoqués
devant la Cour d'appel dans l'affaire Allied Farm
Equipment (précitée). Néanmoins, je dois décider
que les arguments fournis à cet égard par la
défenderesse ne sont ni décisifs, ni concluants.
Par conséquent, il est nécessaire d'interpréter la
Partie XVII de la Loi de l'impôt sur le revenu
pour déterminer si ses dispositions s'appliquent à
une corporation américaine n'exploitant aucune
entreprise au Canada. À ce sujet, il y a lieu
d'examiner brièvement les doctrines traditionnelles
et modernes en matière d'interprétation des lois.
Dans l'affaire Westminster Bank Ltd. v. Zang,
[1966] A.C. 182, à la page 222, lord Reid a
affirmé ce qui suit:
[TRADUCTION] Cependant, aucun principe d'interprétation
des lois n'est plus enraciné que la règle selon laquelle le tribunal
doit déduire l'intention du Parlement des termes employés dans
la Loi ...
On a également affirmé que l'objet de cette
règle était d'interpréter l'intention du Parlement
en fonction de ses déclarations et non pas d'après
son intention.
Plus loin [à la page 222], lord Reid s'est ainsi
exprimé:
[TRADUCTION] Si ces termes sont le moindrement ambigus—
s'ils peuvent raisonnablement avoir plus d'un sens—ou si la
disposition en cause est contredite par une autre disposition de
la Loi, le tribunal peut alors passer outre au sens logique de ces
termes. Nous ne pouvons faire davantage.
Dans son livre intitulé Construction of Statutes
(2e éd., Toronto, Butterworths, 1983), E. A. Dried-
ger a exprimé un point de vue un peu plus libéral
dans le passage suivant [à la page 87]:
[TRADUCTION] De nos jours, un seul principe ou une seule
méthode prévaut pour l'interprétation d'une loi: les mots doi-
vent être interprétés selon le contexte, dans leur acception
logique et courante en conformité avec l'esprit et l'objet de la
loi et l'intention du législateur ...
L'explication que le professeur Driedger a
donnée de la règle dans son ouvrage publié en 1983
a évolué depuis, surtout en ce qui concerne le
principe de l'interprétation rigoureuse et littérale
de la Loi de l'impôt sur le revenu ou des autres lois
fiscales. Dans La Reine c. Golden et al., [1986] 1
R.C.S. 209, le juge Estey a déclaré ceci [aux pages
214 et 215]:
Dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1
R.C.S. 536, aux pp. 573 579, la Cour a reconnu que, dans
l'interprétation des lois fiscales, la règle applicable ne se limite
pas à une interprétation de la loi littérale et presque dépourvue
de sens lorsque, selon une interprétation plus large, les mots
permettent d'arriver à une conclusion réalisable et compatible
avec les objectifs évidents de la loi en cause. L'interprétation
stricte, au sens historique du terme, n'a plus sa place dans les
règles d'interprétation applicables aux lois fiscales à une époque
comme la nôtre où la fiscalité sert beaucoup d'autres objectifs
que l'objectif ancien et traditionnel qui était de prélever des
fonds pour les dépenses du gouvernement chez un public quel-
que peu réticent. [C'est moi qui souligne.]
Pour ce qui est des termes employés dans la Loi
de l'impôt sur le revenu, je conclus que le contexte
dans lequel ils sont employés est suffisamment
douteux ou ambigu pour m'empêcher d'adopter,
sans pousser l'analyse plus loin, l'interprétation
littérale proposée par la défenderesse. Comme
l'examen de la Loi révèle que le même mot peut
avoir un sens plus ou moins restreint selon le
contexte, il soulève suffisamment de doutes sur
l'universalité des dispositions interprétatives de la
Loi et justifie une définition plus restrictive.
De plus, la jurisprudence que j'ai citée m'indi-
que à quel point il faut être prudent quand on
propose une interprétation purement littérale d'une
loi dont les termes, le libellé et l'interprétation sont
aussi obscurs que ceux de la Loi de l'impôt sur le
revenu. Dans l'affaire Lea -Don (précitée), le tribu
nal a empêché une compagnie étrangère de se
considérer comme «contribuable» même si ce mot
comportait un caractère universel semblable à
celui qu'on me demande de donner au mot «corpo-
ration». Dans l'affaire Office Overload (précitée),
il a été statué que l'emploi sans réserve du mot
«personne» à l'article 85D était «censé s'appliquer»
uniquement à des personnes qui sont assujetties à
l'impôt ou d'une certaine façon à la Loi. Dans la
cause Oceanspan Carriers (précitée), il a été jugé
que le mot «contribuable» employé sans réserve ne
visait pas une corporation qui avait résidé à
l'étranger au cours des années antérieures.
À mon sens, l'article 256 n'a pas pour objet de
permettre à une corporation non résidente, n'ex-
ploitant aucune entreprise au Canada, d'être consi-
dérée comme une «corporation» et de la soumettre
ainsi aux «présomptions» qu'il établit. L'article doit
servir [TRADUCTION] «aux fins de la présente loi».
J'estime qu'il ne s'agit pas de l'une des fins de la
Loi.
Je reconnais que ma conclusion nécessite une
explication plus raisonnée et plus proche de l'esprit
de la Loi, mais toute autre analyse ne conduirait
qu'à des sophismes. Plus encore, si une interpréta-
tion stricte était adoptée et ensuite appliquée à
d'autres termes définis, elle entraînerait des discor-
dances ou même de sérieuses failles dans l'applica-
tion de la Loi.
Quand la présente cause a été entendue par la
Cour canadienne de l'impôt, le juge Tremblay a
déclaré qu'une corporation visée par l'article 248
«comprend une compagnie constituée», peu
importe le lieu de sa constitution. En conséquence,
il a décidé qu'il faut se fonder sur ce sens large
pour interpréter les paragraphes 256(1) et (2). En
toute déférence pour le juge Tremblay, c'est ce
sens large que nos tribunaux ont refusé de donner
à des termes comme «contribuable» et «personne».
Je signale que, dans les décisions antérieures que
j'ai citées, la question soulevée devant les tribu-
naux était identique à celle posée en l'espèce. Les
mots «contribuable» et «personne» étaient tous deux
définis d'une façon générale dans la Partie VII du
chapitre 148 des S.R.C. de 1952. En l'occurrence,
les deux termes étaient définis «aux fins de la
présente loi».
En outre, je dois renvoyer une nouvelle fois à
l'article 125 et à l'analyse que j'en ai déjà faite. À
mon avis, l'article 125 confirme de façon subsi-
diaire et accessoire les observations plus générales
que j'ai formulées relativement aux limites d'appli-
cation inhérentes de la Loi ainsi qu'au besoin de
conserver une certaine harmonie entre ses diverses
dispositions et d'assurer l'intégrité de son économie
générale.
L'article 125 n'est plus un cadre général permet-
tant à toutes les corporations de se prévaloir des
dispositions de la Loi et créant des associations
entre ces corporations, qu'elles soient privées ou
publiques, résidentes ou non résidentes, contrôlées
par des Canadiens ou des étrangers. Aujourd'hui,
ses allégements fiscaux spéciaux ne sont accordés
qu'à un groupe particulier, c'est-à-dire aux corpo
rations privées dont le contrôle est canadien
comme les définit la Loi.
La formule fiscale est calculée en fonction «de
l'impôt payable par ailleurs». La règle d'associa-
tion ne s'applique qu'aux cas d'association «à une
ou plusieurs autres corporations privées dont le
contrôle est canadien».
Il me semble que le critère retenu par le juge en
chef Jackett dans l'affaire Allied Farm Equipment
peut être appliqué maintenant avec plus d'assu-
rance aux prescriptions de l'article 125. Selon ce
critère, deux corporations ne peuvent être associées
«à moins qu'elles ne soient toutes deux assujetties à
[ ... ] la Partie I de la Loi de l'impôt sur le
revenu».
Ce critère est encore valable aujourd'hui. De
plus, si nous analysons avec soin les décisions que
j'ai citées, il s'agit du critère qui permet l'applica-
tion des règles de résidence ou des sources de
revenu toutes les fois où sont étudiés avec soin les
autres termes omniprésents de la Loi. Il s'agit d'un
critère qui pourrait très bien s'appliquer de façon
générale.
En conclusion, jugement est rendu en faveur des
demanderesses. Le ministre du Revenu national est
tenu d'établir une nouvelle cotisation à l'égard des
demanderesses pour les années 1975, 1976 et 1977,
étant donné qu'elles ne sont pas associées l'une à
l'autre aux fins de l'article 125 du fait que leurs
propriétaires respectifs sont actionnaires de Stra-
dellina (U.S.A.) Inc.
Les demanderesses ont également droit aux
dépens.
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