A-179-79
Otto John Rath (appelant) (demandeur)
c.
La Reine (intimée) (défenderesse)
Cour d'appel, juge en chef Thurlow, juge Urie et
juge suppléant Kerr—Ottawa, 20 et 28 avril 1982.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions —
Paiement d'intérêts — Appel de la décision par laquelle le
juge de première instance a jugé que la perte, par suite d'un
incendie, d'articles ménagers alors qu'ils étaient en entrepôt ne
constituait pas une .dépense de déménagement» au sens natu-
rel et habituel de ce terme — Le juge de première instance n'a
pas commis d'erreur — Ni la perte causée par l'incendie ni les
dépenses engagées pour l'achat d'effets pour remplacer les
articles détruits ne constituent des dépenses de déménagement
sous le régime de l'art. 62(1) de la Loi, ou des frais d'entrepo-
sage sous l'empire de l'art. 62(3)b) — L'art. 161 prévoit que le
contribuable doit payer un intérêt sur les impôts impayés —
L'intérêt a été calculé sur la base que les montants remboursés
par suite de cotisations erronées dans lesquelles avaient été
autorisées des déductions relatives à la perte causée par l'in-
cendie et réclamées à titre de frais de déménagement, ont été
considérés comme des impôts impayés — L'appelant fait
valoir que la Cour peut, en vertu de l'art. 177, modifier une
cotisation et, sous le régime de l'art. 178(1), ordonner le
remboursement des intérêts — Le raisonnement adopté dans
l'affaire Peter Birtwistle Trust v. Minister of National Reve
nue s'applique — Pour ce qui est de l'impôt, de l'intérêt et des
amendes, les pouvoirs de la Cour consistent uniquement à
s'assurer que leur paiement n'est imposé qu'en stricte confor-
mité avec la Loi — Quant au calcul de l'intérêt, aucune
disposition légale n'impose l'obligation de payer un intérêt
pour l'usage des sommes remboursées jusqu'à la rectification
des erreurs au moyen de nouvelles cotisations — Le contribua-
ble n'est pas tenu de payer l'intérêt fixé — L'appel est accueilli
en partie — Le Ministre doit fixer de nouveau l'intérêt — Il
n'y a pas d'adjudication de dépens — Loi de l'impôt sur le
revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63, art. 62(1),(3)b), 161(1),
164(1),(3), 177, 178(1).
JURISPRUDENCE
DÉCISION APPLIQUÉE:
Peter Birtwistle Trust v. Minister of National Revenue,
[1940] A.C. 138; [1939] R.C.S. 125; [1938] R.C.E. 95;
[1938-39] CTC 356, 363, 371.
APPEL.
AVOCATS:
James O'Grady pour l'appelant.
Wilfred Lefebvre et Beverly J. Hobby pour
l'intimée.
PROCUREURS:
Soloway, Wright, Houston, Greenberg,
O'Grady & Morin, Ottawa, pour l'appelant.
Le sous-procureur général du Canada pour
l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE EN CHEF THURLOW: Appel est formé
contre un jugement de la Division de première
instance [[1979] 2 C.F. 387] rejetant un appel
formé contre la décision par laquelle la Commis
sion de révision de l'impôt avait confirmé les nou-
velles cotisations établies relativement à l'impôt
sur le revenu de l'appelant, et l'intérêt réclamé,
pour les années 1974 et 1975.
Pour ce qui est de la question principale qui se
pose dans le présent appel, je suis tout à fait
d'accord avec le juge de première instance sur le
fait que la perte en cause «ne constitue évidem-
ment pas une dépense de déménagement, au sens
naturel et habituel de ce terme». Cette perte a été
subie lorsque des articles ménagers et d'autres
effets appartenant à Otto John Rath, qui venaient
de la résidence de Rath à Berkeley (Californie) en
vue d'un déménagement dans une nouvelle rési-
dence à Ottawa, ont été détruits par un incendie
pendant qu'ils étaient en entrepôt à Ottawa. J'es-
time également que les dépenses rendues nécessai-
res par la perte et engagées après l'incendie pour
l'achat d'articles ménagers ne constituent évidem-
ment pas des dépenses de déménagement au sens
ordinaire de cette expression. J'estime en outre que
ni la perte causée par l'incendie ni les dépenses
engagées pour l'achat d'articles ménagers ou d'au-
tres effets afin de remplacer les articles détruits
par l'incendie ne sauraient être considérées comme
des sommes payées «à titre ou au titre des frais de
déménagement», au sens ordinaire de cette expres
sion, telle qu'elle est employée au paragraphe
62(1)' de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C.
1970-71-72, chap. 63, ou comme des dépenses
engagées «à titre ou au titre ... de frais ...
' 62. (1) Lorsqu'un contribuable a,
a) à une date donnée,
(i) cessé d'exploiter une entreprise ou d'être employé dans
le ou les lieux, suivant le cas, situés au Canada, où,
habituellement, il exploitait ainsi une entreprise ou était
ainsi employé, ou
(Suite à la page suivante)
d'entreposage des meubles du contribuable qui
doivent être transportés de son ancienne résidence
dans sa nouvelle résidence», au sens de l'alinéa
62(3)b) 2 de la Loi.
(Suite de la page précédente)
(ii) cessé d'être étudiant à plein temps dans un établisse-
ment d'enseignement situé au Canada, à savoir, une uni-
versité, un collège ou tout autre établissement dispensant
un enseignement de niveau post-secondaire,
et a commencé à exploiter une entreprise ou à être employé
dans un autre lieu situé au Canada (appelé ci-après son
«nouveau lieu de travail.), ou
b) à une date quelconque, a commencé à être étudiant à plein
temps dans un établissement d'enseignement (appelé ci-après
son «nouveau lieu de travail»), à savoir, une université, un
collège ou tout autre établissement dispensant un enseigne-
ment de niveau post-secondaire,
et a, de ce fait, déménagé d'une résidence sise au Canada où,
avant le déménagement, il résidait habituellement pendant les
jours de travail ordinaires (appelée ci-après son «ancienne
résidence») pour venir occuper une autre résidence sise au
Canada où, après le déménagement, il a résidé habituellement
(appelée ci-après sa «nouvelle résidence»), de sorte que la
distance entre son ancienne résidence et son nouveau lieu de
travail soit supérieure d'au moins 25 milles à la distance entre
sa nouvelle résidence et son nouveau lieu de travail, il peut
déduire, lors du calcul de son revenu pour l'année d'imposition
au cours de laquelle il a déménagé de son ancienne résidence
pour venir occuper sa nouvelle résidence, ou pour l'année
d'imposition suivante, les sommes qu'il a payées à titre ou au
titre des frais de déménagement engagés pour déménager de
son ancienne résidence pour venir occuper sa nouvelle rési-
dence, dans la mesure où
c) les sommes n'ont pas été payées en son nom par son
employeur,
d) les sommes n'étaient pas déductibles, en vertu du présent
article, lors du calcul du revenu du contribuable pour l'année
d'imposition précédente,
e) les sommes ne seraient pas, sans le présent article, déducti-
bles lors du calcul du revenu du contribuable,
J) le total de ces sommes ne dépasse,
(i) dans aucun des cas visés à l'alinéa a), le revenu tiré
pour l'année par le contribuable de son emploi à son
nouveau lieu de travail ou de l'exploitation de sa nouvelle
entreprise à son nouveau lieu de travail, selon le cas, ou
(ii) dans aucun des cas visés à l'alinéa b), le total des
sommes qui doivent être incluses dans le calcul de son
revenu pour l'année, en vertu des alinéas 56(1)n) et o), et
g) tout remboursement reçu par lui relativement à ces frais a
été inclus dans le calcul de son revenu pour l'année.
z 62....
(3) Dans le paragraphe (1), «frais de déménagement» com-
prend toutes dépenses engagées à titre ou au titre
b) de frais de transport et d'entreposage des meubles du
contribuable qui doivent être transportés de son ancienne
résidence dans sa nouvelle résidence,
En ce qui concerne la question principale,
c'est-à-dire la possibilité de déduire la perte causée
par l'incendie dans le calcul du revenu pour fins
d'impôt, à mon avis, l'appel doit être rejeté.
Il se pose toutefois une autre question, celle de
savoir si le contribuable est tenu de payer l'intérêt
inclus dans les nouvelles cotisations. A ce sujet,
deux arguments ont été avancés. Le premier souli-
gne que la Cour peut, en vertu de l'article 177 de
la Loi de l'impôt sur le revenu, modifier une
cotisation, et, sous le régime du paragraphe
178(1), ordonner le remboursement au contribua-
ble des intérêts payés, et suggère qu'étant donné
les faits de l'espèce, la Cour devrait exercer son
pouvoir discrétionnaire pour ordonner le rembour-
sement des intérêts fixés et payés. Bien que le texte
des dispositions légales pertinentes ait été modifié
plusieurs fois depuis la décision rendue dans l'af-
faire Peter Birtwistle Trust v. Minister of Natio
nal Revenue 3 , le raisonnement adopté dans celle-ci
relativement aux pouvoirs de la Cour s'applique
encore. Dans l'appel porté devant le Conseil privé,
lord Romer dit ceci [aux pages 150 et 151]:
[TRADUCTION] Il reste à trancher la question de l'intérêt sur
l'impôt avant la date de la cotisation. Les art. 48, 49 et 66 de la
Loi sont déterminants à cet égard.
L'article 48 est ainsi rédigé: «Toute personne assujettie à
l'impôt en vertu de la présente loi doit transmettre avec la
déclaration du revenu sur lequel cet impôt est payable au moins
le quart du montant de cet impôt, et peut subséquemment
acquitter le solde, s'il en est, de cet impôt en pas plus de trois
versements bimensuels égaux, ainsi que l'intérêt au taux de six
pour cent par année sur chaque versement, à compter du
dernier jour prescrit pour la production de cette déclaration
jusqu'à la date du paiement.»
L'article 49 est ainsi conçu: «Lorsqu'une personne, assujettie
à l'impôt sous le régime de la présente loi, fait un versement
moindre qu'un quart de l'impôt au regard de sa propre estima
tion, ou advenant qu'elle manque d'effectuer un versement à
l'époque de la production de sa déclaration ou à l'échéance d'un
versement, elle doit payer, outre l'intérêt au taux de six pour
cent par an prescrit à l'article précédent, un intérêt supplémen-
taire au taux de quatre pour cent par an sur l'insuffisance,
depuis la date de son défaut jusqu'à la date du paiement.»
Pour aucune des années 1919 à 1934, les intimés ont-ils
effectué un paiement au moment de la production de leurs
déclarations ou à l'échéance des versements subséquents prévus
à l'art. 48. Ils devraient donc payer l'intérêt additionnel prévu à
l'art. 49, outre l'intérêt visé à l'art. 48. Ils ne contestent pas ce
fait. Leur prétention selon laquelle, dans les circonstances,
3 [1940] A.C. 138; [1939] R.C.S. 125; [1938] R.C.É. 95;
[1938-39] CTC 356, 363, 371 aux pp. 378 et 379.
l'intérêt ne devrait pas être imposé est fondée sur l'art. 66, qui
est ainsi rédigé: «Subordonnément aux dispositions de la pré-
sente loi, la cour de l'Échiquier possède la juridiction exclusive
pour entendre et juger toutes questions qui peuvent surgir
relativement à une cotisation faite sous le régime de la présente
loi, et lorsqu'elle rend son jugement, elle peut décerner, concer-
nant le paiement de tout impôt, intérêt ou amende, ou le
paiement des frais, l'ordonnance qu'elle trouve juste et
convenable.»
Il est allégué que cette disposition confère à la Cour un
pouvoir discrétionnaire pour déterminer si l'intérêt doit ou ne
doit pas être exigé du contribuable.
Leurs Seigneuries ne sauraient accueillir cette prétention.
Les pouvoirs que la Cour tient de cet article sont, de par leur
formulation, subordonnés aux dispositions de la Loi, donc aux
art. 48 et 49. En vertu de ces articles, la Cour ne peut pas plus
écarter le paiement de l'intérêt qu'elle ne peut dispenser de
payer un impôt imposé par la Loi, ou imposer un taux d'intérêt
plus élevé ou un montant d'impôt plus grand que celui que
prévoit la Loi. L'article est simplement une disposition confé-
rant à la Cour de l'Échiquier la compétence exclusive de
trancher tout litige découlant de cotisations établies sous le
régime de la Loi; et pour ce qui est de l'impôt, de l'intérêt et des
amendes, ses pouvoirs consistent uniquement à s'assurer que
leur paiement n'est imposé qu'en stricte conformité avec la Loi.
A propos des frais, la Cour a incontestablement un pouvoir
d'appréciation souverain.
Le raisonnement du juge Maclean 4 de la Cour
de l'Échiquier et celui du juge Kerwin de la Cour
suprême du Canada vont dans le même sens.
L'autre argument, qui n'a pas été avancé dans le
mémoire de l'appelant, conteste le calcul de l'inté-
rêt fixé. A ce sujet, il convient de citer la disposi
tion légale applicable et d'exposer certains faits
figurant au dossier.
Le paragraphe 161(1) est la seule disposition
applicable de la Loi relative au paiement d'un
intérêt sur les impôts impayés qui a été citée, et je
n'en ai pas trouvé d'autres. Il est ainsi rédigé:
161. (1) Lorsque la somme, versée au titre de l'impôt payable
par un contribuable pour une année d'imposition en vertu de la
présente Partie avant l'expiration du délai accordé pour l'envoi
de la déclaration de revenu du contribuable, est inférieure au
montant de l'impôt payable pour l'année en vertu de la présente
Partie, la personne responsable du paiement de l'impôt doit
acquitter des intérêts, au taux annuel prescrit, sur la différence
entre ces deux sommes, pour la période allant de l'expiration du
délai imparti pour la déclaration du revenu au jour du
paiement.
4 [1938] R.C.É. 95; [1939] R.C.S. 125; [1938-39] CTC 356,
363.
A l'époque en cause, le taux d'intérêt prescrit
par le paragraphe 4300(1) des Règlements
[Règlements de l'impôt sur le revenu, DORS/
72-68] était de 6% l'an.
Pendant les années d'imposition considérées,
Otto John Rath travaillait pour le gouvernement
du Canada. Des prélèvements étaient faits sur son
salaire au titre d'impôt sur le revenu. Lors de la
production de ses déclarations d'impôt sur le
revenu pour les années 1974 et 1975, la date limite
étant le 30 avril 1975 et le 30 avril 1976 respecti-
vement, il était en droit de réclamer, et il a
réclamé, un crédit d'impôt équivalant aux mon-
tants de ces déductions. Pour l'année 1974, le total
de ses crédits d'impôt, par suite de ces déductions,
s'élevait à $11,756.50. L'impôt qu'il devait payer
pour l'année, ainsi qu'il ressort de la dernière
cotisation établie le 4 mars 1977, était de
$13,514.70. Il semblerait donc que la différence,
sur laquelle il devait payer l'intérêt pour une
période inférieure à deux ans, était, tout au plus,
de $1,758.20. Toutefois, la somme due à titre
d'intérêt a été fixée à $736.50.
Pour l'année 1975, le total de ses crédits d'impôt
était de $12,275.30, et la cotisation d'impôt établie
le 8 mars 1977 s'élevait à $13,779.10; il reste un
solde de $1,503.80 tout au plus sur lequel, il me
semble, l'intérêt payable courrait sur une période
de dix mois et huit jours. L'intérêt a toutefois été
établi à $722.31. J'ai dit «tout au plus» relative-
ment à la somme établie pour chaque année, car il
n'est pas clair, et aucun argument n'a été soulevé à
cet égard que ces montants ne devraient pas être
réduits encore en soustrayant des crédits d'impôt
de l'Ontario de ces sommes.
On explique ces montants d'intérêt apparem-
ment excessifs en disant que lors de la production
de ses déclarations d'impôt sur le revenu, le contri-
buable a réclamé, au titre de frais de déménage-
ment, des déductions qui comprenaient la perte
subie à la suite de l'incendie, et que, dans les
cotisations originaires, des déductions relativement
à la perte avaient été autorisées. Pour les deux
années considérées, il en est résulté un paiement en
trop au titre de l'impôt pour lequel un rembourse-
ment a été effectué en vertu du paragraphe
164(1), probablement avec intérêt, tel qu'il est
prévu au paragraphe 164(3) 5 . Si je comprends
bien l'explication donnée par l'avocat de l'intimée,
lors de la nouvelle cotisation, les montants rem-
boursés ont été considérés comme des impôts exigi-
bles à compter du 30 avril 1975 et du 30 avril
1976, dates auxquelles les déclarations pour les
années 1974 et 1975 respectivement devaient être
déposées, et un intérêt a été calculé et fixé en
conséquence.
Je ne trouve rien dans le texte du paragraphe
161(1) qui autorise un tel calcul ou qui impose
l'obligation de payer l'intérêt ainsi calculé. Ce
texte, qui est, à mon avis, aussi simple et ordinaire
que les autres textes de la Loi, est resté pratique-
ment intact depuis l'entrée en vigueur de la Loi de
l'impôt sur le revenu de 1948, S.C. 1948, chap. 52.
Immédiatement avant celle-ci, il y avait, dans la
Loi de l'impôt de guerre sur le revenu, S.R.C.
1927, chap. 97, modifiée par S.C. 1944-45, chap.
43, article 14, une disposition équivalente dont la
formulation était quelque peu différente. Cette
disposition était ainsi rédigée:
54....
(3) A moins de dispositions contraires, tous les impôts jugés
dus et impayés doivent porter intérêt au taux de quatre pour
cent l'an à compter du jour prescrit pour la production de la
déclaration jusqu'au jour du paiement.
Il y avait également à l'article 56, une disposition
prévoyant le remboursement du paiement en trop
au titre de l'impôt, mais sans intérêt afférent. Il se
peut que le libellé du paragraphe 54(3) aurait pu
justifier le calcul et la cotisation qui ont été effec-
5 164....
(3) Lorsqu'une somme est remboursée à titre de paiement en
trop ou qu'elle est affectée, en vertu du présent article, à
l'acquittement d'une autre obligation, des intérêts au taux
annuel prescrit doivent être payés ou affectés à l'acquittement
de cette autre obligation, pour la période commençant à la
dernière des dates suivantes:
a) le jour où le paiement en trop a été fait,
b) au plus tard le jour où la déclaration de revenu, qui a fait
l'objet du paiement d'impôt, devait être produite, ou
c) le jour de la production effective de la déclaration de
revenu,
en se terminant le jour du remboursement ou de l'affectation
susdite, à moins que le montant des intérêts ainsi calculés ne
soit inférieur à $1, auquel cas aucun intérêt ne doit être payé ni
affecté conformément au présent paragraphe.
tués en l'espèce, mais il semble que ni cette Loi, ni
la Loi de 1948, ni la Loi actuelle n'aient prévu que
des remboursements qui seraient faits pourraient
plus tard être jugés injustifiés. En tout cas, il
semble que ni la Loi de 1948 ni la Loi actuelle ne
contiennent une disposition imposant une obliga
tion de payer un intérêt sur ces montants.
Il ressort des faits, tels que je les vois, qu'au 30
avril 1975 et au 30 avril 1976, les montants des
déductions avaient été payés au titre des impôts
payables par le contribuable pour l'année précé-
dente, au sens du paragraphe 161(1), et j'estime
que ni une cotisation erronée ni un remboursement
effectué à la suite de celle-ci ne sauraient modifier
ces faits ou rendre impayé ce qui a en fait été payé
à temps. Il se peut que lorsqu'un remboursement
avec intérêt a été effectué par suite d'une cotisa-
tion erronée, et plus particulièrement lorsque l'er-
reur découle, au moins en partie, d'une demande
de déductions erronée de la part du contribuable
dans le calcul de son revenu, le contribuable, qui a
pu faire usage de la somme remboursée pendant
un certain temps, jusqu'à la correction de la cotisa-
tion erronée, doive, en équité, payer un intérêt sur
le montant de ce remboursement pour cette
période. Mais, il ne s'agit pas là d'une question
d'équité. Il n'existe pas d'équité en matière d'im-
pôt. En vertu d'une loi fiscale, la Couronne a droit
seulement aux prélèvements imposés par la loi. A
mon avis, il s'agit, en l'espèce, tout simplement
d'un cas où le Ministère a, en pleine connaissance
des faits, effectué des cotisations erronées et des
remboursements injustifiés. Puisqu'il n'existait
aucune disposition légale imposant l'obligation de
payer un intérêt pour l'usage des sommes rem-
boursées jusqu'à la rectification des erreurs au
moyen de nouvelles cotisations, j'estime que le
contribuable n'était pas tenu de payer un tel inté-
rêt ni ne devait être cotisé à l'égard de cet intérêt.
J'estime qu'il y a lieu d'accueillir en partie
l'appel et de renvoyer les nouvelles cotisations au
Ministre pour nouvel examen et nouvelles cotisa-
tions fondés sur le principe que les montants d'im-
pôt pour les années 1974 et 1975 à l'égard desquels
Otto John Rath devait payer un intérêt en vertu du
paragraphe 161(1) de la Loi de l'impôt sur le
revenu ne dépassaient pas respectivement les
sommes de $1,758.20 et de $1,503.80.
L'appel n'étant accueilli que dans une très faible
mesure et sur un point que l'appelant n'a pas
soulevé dans son mémoire, je ne pense pas qu'une
adjudication de dépens contre la Couronne soit
justifiée. La Couronne ne demande pas de dépens.
Dans ces circonstances, il n'y aura pas d'adjudica-
tion de dépens.
LE JUGE URIE: Je souscris aux motifs ci-dessus.
LE JUGE SUPPLÉANT KERR: Je souscris aux
motifs ci-dessus.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.