T-1119-76
La Reine (Demanderesse)
c.
Cecil M. Langille (Défendeur)
Division de première instance, le juge suppléant
Grant—Toronto, les 8 et 22 février 1977.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Le défendeur n'a
pas déduit de son revenu imposable les primes payées en vertu
d'un régime enregistré d'épargne-retraite — L'impôt doit-il
être payé sur le montant global de la rente? — Loi de l'impôt
sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, art. 79s(2), modifiée par
S.C. 1970-71-72, c. 63, art. 4(4), 56(1)h), 146(1),(5) et (8).
Le défendeur a acheté une rente sur l'État, enregistrée
comme un régime d'épargne-retraite en vertu de la Loi de
l'impôt sur le revenu. L'employée de la Couronne qui a vendu
la rente au défendeur lui a expliqué qu'il pouvait soit déduire
les primes lors du calcul de son revenu annuel, soit payer
l'impôt uniquement sur l'élément intérêt des montants reçus en
vertu de la rente et il a opté pour la seconde solution. La
demanderesse prétend que le montant global reçu par le défen-
deur à titre de rente est imposable.
Arrêt: l'appel est rejeté. Les primes ont été payées à même
les dollars d'impôt et prélever un autre impôt, en plus de celui
qui l'est sur l'intérêt gagné, équivaudrait à une double imposi
tion, ce qui est contraire aux dispositions de l'article 4(4) de la
Loi et aux principes établis en common law. Quoi qu'il en soit,
la Couronne se voit opposer une exception d'irrecevabilité
puisqu'elle ne peut dénier la déclaration de faits de son
employée au défendeur au moment où elle lui a vendu la rente.
Arrêts appliqués: Inland Revenue Commissioners c. F. S.
Securities Ltd. [1964] 1 W.L.R. 742; Hatch c. M.R.N.
[1938] R.C.É. 208; Oriental Bank Corporation c. Wright
(1880) 5 A.C. 842; Stickel c. M.R.N. [1972] C.F. 672 et
Robertson c. Minister of Pensions [1949] 1 K.B. 227.
Distinction faite avec l'arrêt: Speerstra c. M.R.N. [1973]
C.F. 231.
APPEL d'un jugement de la Commission de révi-
sion de l'impôt.
AVOCATS:
J. S. Gill et I. MacGregor pour la
demanderesse.
W. J. Bies pour le défendeur.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour la
demanderesse.
W. J. Bies, Toronto, pour le défendeur.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE SUPPLÉANT GRANT: Il s'agit d'un
appel d'un jugement de la Commission de révision
de l'impôt daté du 16 octobre 1975 qui accueillait
l'appel interjeté par le défendeur Langille d'une
cotisation faite en vertu de la Loi de l'impôt sur le
revenu, S.R.C. 1952, c. 148 modifiée par les Sta-
tuts du Canada, 1970-71-72, c. 63. Le jugement en
question a été publié dans 75 DTC 280.
Les parties ont déposé un exposé conjoint des
faits ainsi que des documents qui, avec les faits
admis contenus dans les plaidoiries, constituent la
preuve. Ces faits sont les suivants:
1. Le défendeur a acheté une rente sur l'État portant le
numéro 216,864 en mars 1961 dont copie est jointe aux présen-
tes à l'annexe A. Une copie de la demande du défendeur pour
l'achat d'une rente différée est jointe aux présentes à l'annexe
B.
2. Durant la période en cause, la rente sur l'État portant le
numéro 216,864 était enregistrée comme un régime d'épargne-
retraite en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu. Une rente
de $1,200 était payable par versements mensuels de $100
pendant quinze ans à compter du 1" mars 1971 ou jusqu'au
décès du rentier, selon la période la plus longue. Le défendeur
devait payer une prime annuelle de $1,279.10 à partir du 1"
mars 1961 jusqu'au 1" mars 1970.
3. Le défendeur a acquis une rente sur l'État portant le
numéro 216,864 auprès d'une dame McLaren du ministère
fédéral du Travail. Mme McLaren a expliqué au défendeur que
s'il ne déduisait pas de son revenu imposable les primes versées
dans ledit régime, il ne serait pas tenu de payer d'impôt sur le
remboursement du capital ainsi investi, mais uniquement sur
l'élément intérêt de la rente annuelle. Le défendeur avait le
choix a) de déduire les primes versées lors du calcul de son
revenu imposable pour les années où les primes ont été versées
et ensuite de payer l'impôt sur le montant annuel reçu en vertu
de la rente sur l'État portant le numéro 216,864 ou b) de ne pas
déduire les primes lors du calcul de son revenu imposable pour
les années où les primes ont été versées et de payer l'impôt
uniquement sur l'élément intérêt de la rente annuelle. Partant
de ce principe, il a opté pour la deuxième solution et il n'a donc
pas déduit les primes lorsqu'il a calculé son revenu imposable
des années de versement des primes.
4. Le 30 novembre 1965, le défendeur a décidé, sur les
conseils de M me McLaren, de cesser de contribuer à la rente sur
l'État portant le numéro 216,864 et, en raison du taux d'intérêt
plus élevé, d'acheter une rente viagère fixe portant le numéro
236,110 dont copie est jointe aux présentes à l'annexe C. Dans
cette transaction, le défendeur a accepté de percevoir une rente
de $522.24 au lieu de $1,200 au titre de la rente portant le
numéro 216,864 et il a été admis que le défendeur avait payé
intégralement la prime due en vertu de ce régime. Le montant
de la rente portant le numéro 236,110 était de $677.76 payable
pendant une période de 15 ans par versements de $56.48 le
premier jour de chaque mois à compter du 1 »' novembre 1970.
Il devait payer une prime annuelle de $1,477.29 du 1°" novem-
bre 1965 au 1»» novembre 1969.
5. Au cours de l'année d'imposition 1972, le défendeur a
perçu la somme de $677.76 de la rente portant le numéro
236,110.
6. Au cours de l'année d'imposition 1972, le défendeur a
perçu le montant de $522.24 de la rente sur l'État portant le
numéro 216,864. (Voir l'état du revenu de pension, de retraite,
de rente ou d'autres sources T4A-1972 joint aux présentes à
l'annexe D).
7. Dans la déclaration d'impôt sur le revenu de l'année
d'imposition 1972, le défendeur a calculé son revenu en ajou-
tant seulement $69 titre de revenu provenant de rentes. (Voir
l'état du revenu de pension, de retraite, de rente ou d'autres
sources T4A-1972 joint aux présentes à l'annexe E).
Voici les articles de la Loi les plus pertinents à
cet égard:
56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3,
sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour
une année d'imposition,
h) toutes sommes relatives à un régime enregistré d'épargne-
retraite, qui doivent, en vertu de l'article 146, être incluses
dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année;
L'article 146 porte sur les régimes enregistrés
d'épargne-retraite et sur les régimes d'épargne-
retraite:
146. (1) Dans le présent article,
b) «prestation» comprend toute somme reçue d'un régime
d'épargne-retraite ou en vertu d'un tel régime, à l'exclusion
d'une prime, et, sans restreindre la portée générale des
termes qui précèdent, comprend notamment toute somme
versée à un rentier en vertu du régime
(i) conformément aux conditions du régime,
(ii) à la suite d'une modification du régime, ou
(iii) à la suite de l'expiration du régime;
d) «échéance» signifie la date fixée en vertu d'un régime
d'épargne-retraite pour le premier versement de la rente
prévue par ce régime;
f) «prime» signifie toute somme, payée ou payable périodi-
quement ou autrement en vertu d'un régime d'épargne-
retraite,
(i) à titre de contrepartie de tout contrat dont il est
question au sous-alinéa j)(i), touchant le paiement d'une
rente, ou
(ii) à titre de cotisation en vertu du sous-alinéa j)(ii) aux
fins mentionnées dans ce sous-alinéa;
(5) Lors du calcul du revenu, pour une année d'imposition,
d'un contribuable qui est rentier en vertu d'un régime enregis-
tré d'épargne-retraite, ou le devient dans les 60 jours qui
suivent la fin de l'année d'imposition, il est permis de déduire le
montant de toute prime qu'a payée le contribuable en vertu de
ce régime pendant l'année d'imposition ou dans les 60 jours qui
suivent la fin de l'année d'imposition (dans la mesure où ce
montant n'était pas déductible lors du calcul de son revenu pour
une année d'imposition antérieure), ...
(Le reste de ce paragraphe porte uniquement
sur le montant que le contribuable peut déduire de
son revenu imposable.)
(8) Dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une
année d'imposition, doivent être incluses toutes les sommes qu'il
a touchées pendant l'année à titre de prestations d'un régime
enregistré d'épargne-retraite ou en vertu d'un tel régime.
Je souscris aux motifs de l'honorable Lucien
Cardin, c.r., maintenant président de la Commis
sion de révision de l'impôt, et j'aimerais ajouter
quelques commentaires à l'appui.
En créant ce régime enregistré d'épargne-
retraite, le gouvernement voulait encourager les
contribuables qui perçoivent un revenu régulier à
en mettre une partie de côté chaque année afin de
s'assurer un revenu fixe sous forme de rente à leur
retraite ou à l'âge de soixante-et-onze ans.
L'avantage de cette rente sur l'État était de
pouvoir déduire les primes versées du revenu impo-
sable du contribuable pour l'année où les verse-
ments étaient effectués et donc de retarder le
paiement de l'impôt sur le revenu jusqu'à la per
ception des arrérages de rente en vertu de ce
régime. Selon les déclarations de Mm' McLaren,
aucune prime de la rente portant le numéro 216,-
864 versée par le contribuable au cours des années
n'a été déduite de son revenu imposable de l'année
du versement. Il ne s'est pas prévalu du droit de
réduire le montant de son revenu imposable
comme le lui permettait l'article 146(5) de la Loi
de l'impôt sur le revenu. Il a donc acheté cette
rente avec, si l'on peut dire, des dollars nets d'im-
pôt pour chaque année en question. La rente qu'il
a perçue en 1972 en vertu du contrat et durant
toutes les autres années représentait donc le rem-
boursement de son prix d'achat en plus de l'intérêt
gagné. Le fait d'ajouter l'élément intérêt dans le
calcul de son revenu imposable pour ladite année
équivaudrait à une double imposition. Il existe une
présomption défavorable à la double imposition.
Reportons-nous sur ce point à l'ouvrage de Max-
well On The Interpretation of Statutes, 10e éd., à
la page 288:
[TRADUCTION] Il ne faut pas accepter l'interprétation qui
soumet une personne à une double imposition pour la même
chose à moins que les termes n'en soient très clairs et précis.
Dans le cas d'un doute raisonnable, il faut adopter l'interpréta-
tion la plus avantageuse.
Dans l'affaire Inland Revenue Commissioners c.
F. S. Securities Ltd. [1964] 1 W.L.R. 742, le
vicomte Radcliffe a déclaré à la page 756:
[TRADUCTION] Il n'est pas interdit au législateur de prévoir
une double imposition lorsqu'il établit un régime fiscal. C'est
plutôt que, s'il y a effectivement double imposition (Voir
l'affaire Canadian Eagle Oil Co. Ltd. c. Le Roi [1946] A.C.
119), l'intention de pénaliser certaines formes de revenu par ce
biais est tellement invraisemblable que la loi envisage l'inter-
prétation de la structure complexe du régime fiscal d'une
manière nettement défavorable à une telle intention.
Le même principe est énoncé à l'article 4(4) de
la Loi:
4. (4) Sauf intention contraire évidente, aucune des disposi
tions de la présente Partie ne doit s'interpréter comme exigeant
l'inclusion ou permettant la déduction, lors du calcul du revenu
d'un contribuable pour une année d'imposition ou du revenu ou
de la perte de ce contribuable pour une année d'imposition,
provenant d'une source déterminée ou de sources situées dans
un endroit déterminé, de toute somme dans la mesure où
celle-ci a été, selon le cas, incluse ou déduite lors du calcul de ce
revenu ou de cette perte en conformité ou en vertu de toute
autre disposition de la présente Partie.
L'obligation contenue à l'article 146(8) (précité)
selon laquelle «toutes les sommes qu'il a touchées
pendant l'année à titre de prestations d'un régime
enregistré d'épargne-retraite ou en vertu d'un tel
régime» doivent être incluses dans le calcul du
revenu du rentier pour cette année est ambiguë.
Pour quelle raison la somme serait-elle considérée
comme un revenu limité uniquement à la fraction
«qu'il a touchée ... à titre de prestations»? Si le
texte disait qu'il faut considérer tous les verse-
ments de rente comme un revenu dans une année
donnée, toute équivoque serait impossible.
Le mot «prime» est défini ainsi par l'article
146(1)f):
146. (1) ...
f) «prime» signifie toute somme, payée ou payable périodi-
quement ou autrement en vertu d'un régime d'épargne-
retraite,
(i) à titre de contrepartie de tout contrat dont il est
question au sous-alinéa j)(i), touchant le paiement d'une
rente, ou
(ii) à titre de cotisation en vertu du sous-alinéa j)(ii) aux
fins mentionnées dans ce sous-alinéa;
Selon une telle définition, pour calculer la frac
tion devant être considérée comme revenu dans le
cas d'un régime d'épargne-retraite, la prime versée
par le contribuable doit être déduite du montant
intégral de la rente qui lui a été versée au cours de
cette année. Cette définition ne mentionne pas le
régime enregistré d'épargne-retraite, mais l'article
56(1)h) le mentionne. L'explication logique serait
que le contribuable a le choix de déduire ou non la
prime et, dans un cas comme dans l'autre, la loi
stipule que le montant qui revient de surcroît au
contribuable doit être ajouté à son revenu.
Le contribuable ne tire aucun avantage s'il ne
fait pas de déduction de son revenu imposable vu
que, de toute façon, il sera imposé sur le montant
intégral de la rente qui lui reviendra après
l'échéance. Le mot «prestation» est défini ainsi
dans The Shorter Oxford English Dictionary:
[TRADUCTION] 2. Action charitable; faveur, don. 3. Avan-
tage, profit ... profit pécuniaire ... l'aide pécuniaire etc., à
laquelle a droit une personne assurée.
Le mot désigne quelque chose que le bénéficiaire
reçoit en plus de ce qu'il a déjà. Le remboursement
de la fraction de la rente dans une année donnée
qui est égale à la prime versée ne constitue pas un
avantage pour le rentier, car il n'aura pas plus que
ce qu'il avait déjà avant de verser la prime. Par
conséquent, le remboursement de la prime ne cons-
titue pas pour lui une prestation.
L'avocat de la demanderesse s'appuie sur l'af-
faire Speerstra c. M.R.N. [1973] C.F. 231 oa il ne
s'agissait pas d'une rente sur l'État. Cette rente
comportait une clause de garantie de rembourse-
ment par versements qui permettait, en cas de
décès de la rentière avant que les arrérages versés
n'égalent le prix d'achat du contrat, que les verse-
ments soient effectués à son fils, l'appelant, jusqu'à
ce que le total des arrérages perçus corresponde au
prix d'achat. Le Ministre avait cotisé le revenu de
l'appelant en déduisant à titre de capital une partie
des versements prévus du vivant de la mère confor-
mément au règlement adopté en vertu de la Loi.
L'appelant a cherché à déduire le montant intégral
des arrérages de rente qui ont été perçus. L'affaire
illustre le principe selon lequel la clause du rem-
boursement de la rente par versements ne trans-
forme pas les arrérages de rente en capital à la
suite du décès de la mère et n'a aucune incidence
sur la question qu'il faut trancher en l'espèce. La
demanderesse s'inspire des affaires où il a été
décidé que les sommes versées pour l'achat d'une
rente ordinaire cessaient d'être du capital et que
les arrérages de rente étaient donc d'une nature
distincte. Cependant, cette position ne tient pas
compte des articles de la Loi de l'impôt sur le
revenu susmentionnés. L'article 60a) de la Loi
prévoit la déduction de l'élément capital d'une
rente qui n'est pas un régime enregistré d'épargne-
retraite et toute autre rente mentionnée aux pré-
sentes, du revenu imposable du contribuable. Il est
probable que les versements effectués pour acheter
un régime enregistré d'épargne-retraite sont exclus
de cet article parce que dans toutes ces formes de
rente, on suppose que la prime annuelle a déjà été
déduite pour l'année où le régime en question a été
acheté.
Si le mot «prestation» est ambigu de la manière
dont il est utilisé dans le paragraphe mentionné
plus haut, il faudrait l'interpréter en faveur du
contribuable. Voir les affaires Hatch c. M.R.N.
[1938] R.C.É. 208 la page 217 et Oriental Bank
Corporation c. Wright (1880) 5 A.C. 842.
Mme McLaren, qui a vendu le contrat de rente à
Langille, était fonctionnaire du ministère fédéral
du Travail. Elle agissait dans le cadre de ses
fonctions. En décrivant les modalités du contrat à
l'acheteur en question, elle lui a expliqué que s'il
ne déduisait pas la prime versée de son revenu
imposable, il n'aurait pas à payer l'impôt sur le
remboursement du capital, mais uniquement sur
l'élément intérêt de la rente annuelle. Il ne s'agis-
sait pas d'un conseil sur un point de droit, mais
d'une déclaration de fait décrivant le type de con-
trat proposé. Si la déclaration avait été une opinion
juridique ou une interprétation de l'article 146 de
la Loi, le Ministre ne pourrait se voir opposer une
exception d'irrecevabilité. (Voir Stickel c. M.R.N.
[1972] C.F. 672 la page 681.)
L'acheteur s'est toujours inspiré de ces déclara-
tions et il a agi en conséquence. Rien ne porte à
croire que la préposée en question lui ait fourni des
explications qu'elle savait erronées. Si je ne me
trompe dans mon interprétation du contrat, ses
explications étaient correctes. La Couronne est liée
par une exception d'irrecevabilité. Le fait que
l'employée de la Couronne qui a vendu le contrat
en question se trouve dans un autre ministère ne
modifie pas cette responsabilité. (Voir Robertson
c. Minister of Pensions [1949] 1 K.B. 227, [1948]
2 All E.R. 767.)
L'avocat de Langille soutient que la rente en
question, bien qu'étant enregistrée, n'a jamais été
en fait un régime enregistré d'épargne-retraite au
sens de la Loi de l'impôt sur le revenu parce
qu'elle n'était pas conforme aux conditions prévues
par l'article 79B(2) de la Loi (actuellement article
146(2)).
Cet article se lit ainsi:
146. (2) Le Ministre n'accepte pas, aux fins d'enregistre-
ment pour l'application de la présente loi, un régime d'épargne-
retraite, à moins que, à son avis, il ne réponde aux conditions
suivantes:
a) le régime ne prévoit
(i) le versement d'aucune prestation avant l'échéance, sauf
sous forme de remboursement de primes.....
Les modalités du contrat sont les suivantes:
[TRADUCTION] 7. (1) Si la prime actuelle d'une rente est
égale ou inférieure à la prime payable en vertu de ce contrat au
moment où il a été conclu, l'acheteur peut à n'importe quel
moment
d) par avis écrit, demander au ministre du Travail d'effec-
tuer le premier versement de la rente un autre jour, une
année complète au moins avant l'échéance du premier verse-
ment de la rente en vertu de ce contrat; la rente doit donc
être calculée de nouveau pour tenir compte de la modifica
tion de l'échéance du premier versement;
8. (1) Si la prime actuelle d'une rente est supérieure à la
prime payable en vertu de ce contrat au moment où il a été
conclu, l'acheteur peut à n'importe quel moment avant
l'échéance du premier versement de la rente
d) par avis écrit, demander au ministre du Travail d'effec-
tuer le premier versement de la rente un autre jour une année
complète au moins avant l'échéance du premier versement de
la rente en vertu du contrat; la rente ou la prime doivent être
calculées de nouveau comme le prévoit l'alinéa 2;
L'avocat du défendeur soutient qu'en vertu des
deux derniers alinéas cités 7(1)d) et 8(1)d), le
contrat de rente prévoit le versement des presta-
tions avant l'échéance. Ce principe va à l'encontre
de l'article 79B(2) puisque le Ministre n'est pas
habilité à accepter l'enregistrement du contrat de
rente à titre de régime d'épargne-retraite. Il est
allégué que cela fait du contrat un régime enregis-
tré d'épargne qui ne permet pas au contribuable de
déduire la prime versée de son revenu imposable
dans l'année du versement de la prime. L'avocat de
l'intimé s'inspire de l'affaire M.R.N. c. Inland
Industries Limited [ 1974] R.C.S. 514 pour étayer
sa thèse.
L'avocat du sous-procureur général du Canada
affirme que ces articles ne sont que des disposi
tions relatives au rapprochement de l'échéance et
qu'ils ne prévoient pas le versement anticipé de
prestations et ne sont donc pas prévues par l'article
146(2) de la Loi.
Une décision sur ce point aurait une incidence
sur de nombreux régimes de rentes sur l'État.
Étant donné que les autres motifs que j'ai avancés
justifient le rejet de cet appel, je n'exprimerai pas
d'opinion à ce sujet.
En conséquence, l'appel est rejeté avec dépens.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.