Falconbridge Nickel Mines Limited (Appelante)
c.
Le ministre du Revenu national (Intimé)
Division de première instance, le juge suppléant
Cameron—Ottawa, les 25 juin et 8 novembre
1971.
Impôt sur le revenu—«Revenu provenant de l'exploitation
d'une mine»—Période d'exemption de 36 mois—Bénéfices
découlant de la vente du minerai extrait avant la période
d'exemption—Y a-t-il exemption?—Loi de l'impôt sur le
revenu, art. 83(5).
Le nickel obtenu à la suite du traitement et du raffine-
ment du minerai extrait de la mine de l'appelante a été
vendu approximativement quatre mois après l'extraction de
ce minerai. L'article 83(5) de la Loi de l'impôt sur le revenu
dispose: «Sous réserve des conditions prescrites, il ne faut
pas inclure, dans le calcul du revenu d'une corporation, le
revenu provenant de l'exploitation d'une mine au cours de
la période de 36 mois commençant le jour où la mine est
entrée en production».
Arrêt: dans le calcul du revenu de l'appelante provenant
de l'exploitation de sa mine, au cours de la période de 36
mois, le Ministre a inclus à bon droit le revenu découlant ou
dérivant des ventes qui ont eu lieu au cours de cette période
et qui concernaient les métaux provenant du minerai extrait
antérieurement à ladite période (à savoir: $214,317) et a
exclu à bon droit le revenu découlant ou dérivant des ventes
qui ont eu lieu après cette période et qui concernaient les
métaux extraits au cours de ladite période (à savoir:
$682,620).
APPEL de l'impôt sur le revenu.
Allen Findlay, c.r. et B. W. Earle pour
l'appelante.
George Ainslie, c.r. et John R. Power pour
l'intimé.
LE JUGE SUPPLÉANT CAMERON—Par les pré-
sentes, l'appelante a interjeté appel d'une nou-
velle cotisation d'impôt, datée du 29 mai 1969,
relative à son année d'imposition 1958. Avant
l'audience, les parties avaient accepté et produit
un exposé conjoint des faits et questions dont
voici le texte:
[TRADucTioN] 1. L'appelante a été constituée en corpora
tion en 1928 en vertu des lois de l'Ontario et a exercé
depuis le commerce d'une entreprise de recherche, d'exploi-
tation et de traitement du minerai. L'année financière de
l'appelante correspond à l'année civile.
2. La seule question en suspens dans l'appel de la cotisa-
tion d'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 1958
porte sur la méthode de calcul du revenu de l'appelante qui
fut exonéré de l'impôt en vertu de l'article 83(5) de la Loi
(ci-après désignée la «question du revenu d'une nouvelle
mine»). La question de savoir si certains frais juridiques
pouvaient être déduits du revenu de l'appelante, lors de son
calcul (ci-après désignée la «question des frais juridiques»)
a été réglée. Le mot «revenu» utilisé dans cet exposé des
faits et questions a le sens de «revenu» tel qu'il est défini à
l'article 4 de la Loi.
3. Au cours des années 1951 à 1956 incluse, l'appelante a
fait entrer en production cinq mines de cuivre et nickel dans
la région de Sudbury en Ontario (ci-après désignées les
«nouvelles mines»). Le revenu provenant de l'exploitation
de chacune des nouvelles mines au cours de «la période de
36 mois commençant le jour où la mine est entrée en
production» (ci-après désignée la «période de 36 mois») a
été déclaré exonéré de l'impôt en vertu de l'article 83(5) de
la Loi.
4. Le minerai extrait de chacune des nouvelles mines
était traité dans des concentrateurs et à la fonderie que
l'appelante possède dans la région de Sudbury et la matte de
nickel et cuivre obtenue était expédiée par chemin de fer et
par voie maritime en Norvège où elle était raffinée à la
raffinerie de l'appelante. L'appelante vendait alors les
métaux extraits du minerai. Cette vente avait lieu environ
quatre mois après l'extraction des nouvelles mines du mine-
rai contenant les métaux.
5. Dans le cas de chacune des nouvelles mines, vu qu'un
certain laps de temps s'écoulait entre l'extraction du minerai
et la vente des métaux obtenus de ce minerai, il y a eu, au
cours de la période de 36 mois, des ventes de métaux
provenant du minerai extrait de la nouvelle mine pendant
les quatre mois environ qui ont précédé la période de 36
mois et il y a eu, pendant les quatre mois environ qui ont
suivi immédiatement la période de 36 mois, des ventes de
métaux provenant du minerai extrait de la nouvelle mine au
cours de la période de 36 mois. La quantité de minerai
extraite de chacune des nouvelles mines pendant les 4 mois
qui ont précédé immédiatement la période de 36 mois et
vendue au cours de cette période était nettement moins
importante que celle extraite de chacune des nouvelles
mines au cours des 4 derniers mois de la période de 36 mois
et vendue postérieurement à cette période.
6. Dans le calcul, prévu par l'article 83(5) de la Loi, du
revenu de l'appelante provenant de l'exploitation de cha-
cune des nouvelles mines au cours de la période de 36 mois,
l'intimé a inclus le revenu découlant ou dérivant de toutes
les ventes qui ont eu lieu au cours de la période de 36 mois
et qui concernaient les métaux provenant du minerai extrait
de la mine (notamment les ventes de métaux provenant du
minerai qui avait été extrait de la mine avant le début de la
période de 36 mois); toutefois, il a exclu le revenu décou-
lant ou dérivant des ventes qui ont eu lieu après la période
de 36 mois et qui concernaient les métaux provenant du
minerai qui avait été extrait de la mine au cours de la
période de 36 mois. Par ailleurs, l'appelante a inclus le
revenu découlant ou dérivant de la vente des métaux prove-
nant de la totalité du minerai qui avait été extrait de la mine
au cours de la période de 36 mois (notamment les ventes de
métaux provenant de ces minerais qui ont eu lieu postérieu-
rement à la période de 36 mois); toutefois, elle a exclu le
revenu découlant ou dérivant des ventes qui ont eu lieu au
cours de la période de 36 mois et qui concernaient les
métaux provenant du minerai qui avait été extrait de la mine
avant le début de la période de 36 mois. Dans le calcul du
revenu provenant de l'exploitation de chacune des nouvelles
mines, l'intimé et l'appelante présument que les métaux
provenant du minerai qui a été extrait le premier de la
nouvelle mine ont été vendus les premiers.
7. Il est possible d'illustrer l'effet de l'application des
différentes méthodes que l'intimé et l'appelante ont adop-
tées pour calculer le revenu des nouvelles mines qui ont
droit d'être exemptées de l'impôt en vertu de l'article 83(5)
en se référant à l'une de ces nouvelles mines, la mine de
l'Est, dont la période de 36 mois a commencé le premier
novembre 1954 et s'est terminée le 31 octobre 1957:
Calcul du re- Calcul du re-
venu exonéré venu exonéré
par l'intimé ' par l'appelante
Revenu provenant
des ventes qui ont
eu lieu au cours de
la période de 36
mois et qui concer-
naient les métaux Inclus Exclu
provenant du mine- ($214,317.28)
rai extrait de la
mine dans les qua-
tre mois qui ont
précédé la période
de 36 mois—
Revenu provenant
des ventes qui ont
eu lieu au cours de
la période de 36
mois et qui concer-
naient les métaux Inclus Inclus
provenant du mine-
rai extrait de la
mine au cours de la
période de 36
mois—
Calcul du re- Calcul du re-
venu exonéré venu exonéré
par l'intimé par l'appelante
Revenu provenant
des ventes qui ont
eu lieu dans les
quatre mois posté-
rieurs à la période
de 36 mois et qui Exclu Inclus
concernaient les mé- ($682,620.26)
taux provenant du
minerai extrait de la
mine au cours de la
période de 36
mois—
Montant de la réduction du revenu global exonéré prove-
nant de la mine de l'Est d'après les calculs de l'appelante
lors de l'imposition par l'intimé: $468,302.98.
8. La question en litige est de savoir si, dans le calcul,
prévu par l'article 83(5) de la Loi, du revenu de l'appelante
provenant de l'exploitation de chacune de ses nouvelles
mines au cours de la période de 36 mois,
(i) il faut inclure le revenu découlant ou dérivant des
ventes qui ont eu lieu au cours de la période de 36 mois et
qui concernaient les métaux provenant du minerai qui
avait été extrait de la mine avant la période de 36 mois; et
(ii) il faut exclure le revenu découlant ou dérivant des
ventes qui ont eu lieu postérieurement à la période de 36
mois et qui concernaient les métaux provenant du minerai
qui avait été extrait de la mine au cours de la période de
36 mois.
9. Les parties sont d'accord pour dire que, si la question
précédente reçoit une réponse affirmative, l'appel concer-
nant la question du revenu d'une nouvelle mine doit être
rejeté avec dépens et la cotisation doit être déférée à
l'intimé pour qu'il établisse une nouvelle cotisation donnant
effet au règlement de la question des frais juridiques. Si la
question reçoit une réponse négative, l'appel concernant la
question du revenu d'une nouvelle mine doit être accueilli
avec dépens et la cotisation doit être déférée à l'intimé pour
qu'il établisse une nouvelle cotisation conformément à cette
réponse donnant effet au règlement de la question des frais
juridiques.
L'audience de l'appel s'est donc limitée à la
discussion de la question en litige, exposée pré-
cédemment à l'alinéa 8, qui s'appuie sur les faits
énoncés dans l'exposé des faits. Comme la
réponse à la question ainsi posée dépend de
l'interprétation qu'on donne à l'article 83(5)
modifié de la Loi de l'impôt sur le revenu,
S.R.C. 1952, c. 148, je vais dès maintenant
énoncer les dispositions de ce paragraphe et
celles du paragraphe (6) ainsi que l'article 1900
de la partie XIX des Règlements (dans leur
rédaction de 1958).
83. (5) Sous réserve des conditions prescrites, il ne faut
pas inclure, dans le calcul du revenu d'une corporation, le
revenu provenant de l'exploitation d'une mine au cours de
la période de 36 mois commençant le jour où la mine est
entrée en production.
83. (6) Dans le paragraphe (5)
a) «mine» ne comprend pas un puits de pétrole, un puits
de gaz, un puits de mine de sel, une carrière de sable, une
gravière, une carrière d'argile, une carrière de schiste ou
une carrière de pierre (autre qu'un dépôt de schiste bitu-
meux ou de sable bitumeux); et
b) «production» signifie la production en quantités com-
merciales raisonnables.
1900. Pour l'application du paragraphe (5) de l'article 83
de la Loi, les conditions suivantes sont par les présentes
prescrites:
a) la corporation doit tenir des écritures comptables dis-
tinctes à l'égard de la mine
(i) pour la période commençant au début de l'exploita-
tion de la mine par la corporation et se terminant le jour
précédant celui où la mine est entrée en production, et
(ii) pour chaque année d'imposition de la corporation
qui comprend une partie des trente-six mois commen-
çant le jour où la mine est entrée en production;
b) si l'exploitation de la mine était la seule entreprise
exercée par la corporation le jour précédant celui où la
mine est entrée en production, la corporation doit clore
son année d'imposition et arrêter ses livres de comptes
audit jour;
c) si l'alinéa b) ne s'applique pas, la corporation doit
arrêter ses écritures comptables à l'égard de la mine le
jour qui tombe 36 mois après le jour où la mine est entrée
en production, et
d) la corporation doit transmettre au Ministre une déclara-
tion en triplicata en la forme prescrite.
Un court exposé des faits exposés conjointe-
ment serait utile à ce stade. Le litige porte sur la
méthode à utiliser pour calculer le revenu de
l'appelante qui était exonéré de l'impôt en vertu
de l'article 83(5) titre de «revenu d'une nou-
velle mine». Des années 1951 1956 incluse,
l'appelante a fait entrer en production cinq
mines de cuivre et nickel dans la région de
Sudbury et l'alinéa 6 de l'exposé des faits indi-
que les méthodes que l'intimé et l'appelante ont
respectivement utilisées pour calculer le revenu
de l'appelante en découlant «au cours de la
période de 36 mois commençant le jour où les
mines sont entrées en production», le mot «pro-
duction» étant défini ainsi à l'article 83(6)b): la
«production en quantités commerciales raison-
nabies». Le minerai extrait de la nouvelle mine
était traité dans des concentrateurs et à une
fonderie que l'appelante possède dans la région
de Sudbury, puis la matte de cuivre et nickel
obtenue était expédiée en Norvège où elle était
raffinée à une raffinerie de l'appelante, enfin les
métaux extraits du minerai étaient alors vendus.
Normalement il s'écoulait une période de quatre
mois entre la date d'extraction du minerai et la
date de vente des métaux qu'on en retirait;
comme nous le verrons par la suite, c'est ce laps
de temps qui est à l'origine du présent litige sur
l'interprétation correcte de l'article 83(5).
A titre d'illustration de l'effet obtenu par l'ap-
plication des méthodes que l'intimé et l'appe-
lante ont respectivement utilisées pour calculer
le revenu exonéré, la mine de l'Est a servi
d'exemple et les chiffres obtenus figurent à
l'alinéa 7. L'avocat de l'appelante a reconnu
que, pour chacune des cinq «nouvelles mines»,
celle-ci avait reçu de l'intimé les certificats
habituels donnant les dates de début et de fin de
«la période de 36 mois» qui a commencé le jour
où chaque nouvelle mine est entrée en produc
tion en quantités commerciales raisonnables; en
ce qui concerne la mine de l'Est, cette période
est allée du l er novembre 1954 au 31 octobre
1957. Il a également reconnu que l'appelante,
pour chaque nouvelle mine, avait satisfait aux
conditions requises énoncées par le Règlement
1900 (précité).
Il convient de remarquer à l'alinéa 7 que:
a) les deux parties ont inclus dans le calcul du revenu
exonéré pour cette période, le revenu découlant ou déri-
vant des ventes qui ont eu lieu au cours de cette période
de 36 mois et qui concernaient les métaux provenant du
minerai extrait au cours de ladite période de 36 mois;
b) l'intimé, en calculant de cette façon le revenu exonéré
de l'appelante, y a inclus le revenu découlant ou dérivant
des ventes qui ont eu lieu au cours de la période de 36
mois et qui concernaient les métaux provenant du minerai
extrait de la mine pendant les 4 mois antérieurs à la
période de 36 mois, tandis que l'appelante a exclu ce
revenu, qui s'élevait à $214,317,28, de sa demande d'e-
xemption; et
c) en ce qui concerne le revenu découlant ou dérivant des
ventes qui ont eu lieu pendant les 4 mois postérieurs à la
période de 36 mois et qui concernaient les métaux prove-
nant du minerai extrait de la mine au cours de la période
de 36 mois ($682,620.26), l'appelante a inclus ce montant
dans le calcul de son revenu exonéré, tandis que l'intimé a
entièrement rejeté cette demande d'exemption.
Il est bien établi que la corporation appelante
n'obtenait aucun revenu tant qu'elle n'avait pas
réellement vendu les métaux produits à partir
du minerai. A cet égard, l'on peut se référer à
l'article 4 de la Loi de l'impôt sur le revenu dont
voici le texte:
Sous réserve des autres dispositions de la présente Partie,
le revenu provenant, pour une année d'imposition, d'une
entreprise ou de biens est le bénéfice en découlant pour
l'année.
En bref, le problème qui m'est posé consiste
à tenter d'interpréter les dispositions de l'article
83(5) pour établir si l'expression «au cours de la
période de 36 mois» se rapporte aux mots
«revenu provenant», comme le prétend l'intimé,
ou si elle se rapporte aux mots qui la précèdent
immédiatement, à savoir: «l'exploitation d'une
mine», comme le prétend l'appelante. Si la pré-
tention de l'appelante est correcte, à savoir que
l'intention du législateur était d'accorder une
exemption de l'impôt sur le revenu au regard de
la production globale de minerai d'une nouvelle
mine au cours de la période de 36 mois, si les
métaux produits à partir du minerai ont été
vendus et si un revenu a été tiré de cette opéra-
tion pendant ou après cette période de 36 mois,
alors les questions posées recevront une
réponse négative et l'appel sera accueilli. Si, par
contre, la prétention du Ministre selon laquelle
l'expression «au cours de la période de 36
mois» se rapporte aux mots «revenu prove-
nant» et si le législateur a eu l'intention non pas
d'exonérer de l'impôt sur le revenu tout le mine-
rai produit au cours de cette période mais plutôt
le seul revenu découlant ou dérivant, au cours
de la période d'exemption de 36 mois, de la
production de la nouvelle mine, alors il y a lieu
de répondre par l'affirmative aux questions
posées et de rejeter l'appel.
Pour des raisons de commodité, on parlera de
«la période d'exemption» pour se référer à l'ex-
pression «au cours de la période de 36 mois».
Le fardeau d'établir l'existence des faits ou
du droit prouvant une erreur dans l'imposition
incombe au contribuable (voir l'affaire Johnston
c. M.R.N. [1948] R.C.S. 486). Il convient égale-
ment d'avoir présent à l'esprit que l'article 83(5)
vise une exemption et doit en conséquence être
interprété strictement. On peut citer Sir W. J.
Ritchie, juge en chef de la Cour suprême du
Canada, qui dans l'affaire Wylie c. Montréal
(1885) 12 R.C.S. 384 la p. 386, a déclaré:
[TRADUCTION] Je suis tout disposé à admettre qu'il faut
exprimer l'intention d'accorder une exemption dans un lan-
gage clair et précis et que l'imposition est la règle et
l'exemption l'exception qui doit en conséquence être inter-
prété strictement.
A ce propos, il convient de voir également la
décision du juge Thorson, président de la Cour
de l'Échiquier du Canada, dans l'affaire Lum
bers c. M.R.N. [1943] R.C.É. 202, confirmée
par la Cour suprême du Canada [1944] R.C.S.
167, ainsi qu'une autre décision du président
Thorson dans l'affaire W. A. Sheaffer Pen Co. c.
M.R.N. [1953] R.C.É. 251, dans laquelle il a
déclaré à la p. 255:
[TRADUCTION] Je conçois donc la règle d'interprétation
d'une disposition d'exemption prévue par la Loi de l'impôt
de guerre sur le revenu de la façon suivante:
De même que les sommes reçues par un contribuable
ne constituent pas un revenu imposable tant que la Loi de
l'impôt de guerre sur le revenu ne le prévoit pas claire-
ment, de même, au regard de ce qui constituerait autre-
ment un revenu imposable dans les mains d'un contribua-
ble, ce dernier ne peut faire accueillir une demande
d'exemption d'impôt sur le revenu tant que cette demande
n'est pas clairement établie dans les dispositions de quel-
que article de la Loi de l'impôt de guerre sur le revenu
prévoyant une exemption: il doit prouver que son affaire
contient tous les éléments constitutifs nécessaires à
l'exemption et que chaque condition exigée par l'article
visant l'exemption a été remplie.
Il y aurait lieu d'appliquer la même règle d'interprétation
dans le cas d'un droit statutaire de déduction semblable à
celui que confère l'article 5p). D'après cette règle, si la
demande de déduction d'un contribuable ne relève pas
clairement des termes exprès de la disposition en accordant
le droit, le contribuable ne peut se prévaloir de ce droit.
A ma connaissance, la question précise, objet
du litige en l'espèce, n'a pas encore été soule-
vée, sauf une fois devant la Commission d'appel
de l'impôt dans l'affaire Newfoundland Mine
rals Ltd. c. M.R.N. [1969] Tax A.B.C. 436. Le
sommaire de la décision de la Commission est
rédigé de la façon suivante:
[TRADUCTION] Arrêt: Ce que l'article 83(5) a exempté,
c'était le revenu, énoncé en dollars et en cents, gagné au
cours de la période de 36 mois, au regard de la mine. Il
s'ensuit que les bénéfices, provenant du minerai exploité au
cours de cette période, réalisés par la suite étaient imposa-
bles. L'appel est rejeté.
Le contribuable avait fait appel devant la
Cour de l'Échiquier du Canada et, selon les
documents en ma possession, le Ministre, à
l'audience, a proposé de faire radier les avis
d'appel au motif, entre autres, que ni la Com
mission d'appel ni la Cour de l'Échiquier n'a-
vaient juridiction pour entendre l'appel d'une
«notification» selon laquelle aucun impôt n'était
payable et que le Ministre n'avait pas établi de
nouvelle cotisation ou confirmé la cotisation du
6 octobre 1965, mais qu'il avait, conformément
à l'article 58(3), annulé la cotisation. Finale-
ment, la requête du Ministre a été accordée et la
Cour a mentionné dans le dossier:
[TRADUCTION] Ordonnance de radiation des avis d'appel en
l'espèce au motif qu'il n'y a aucun droit d'appel parce que
l'avis du Ministre, daté du 14 septembre 1966, était un avis
de l'annulation par le Ministre de la cotisation du contribua-
ble pour 1963.
Le paragraphe 83(5) a été étudié dans l'af-
faire Hollinger North Shore Exploration Co. c.
M.R.N. [1960] R.C.É. 325, mais sur un autre
point. Dans cette affaire, le juge Thurlow est
arrivé à la conclusion que le mot «provenant»
utilisé dans ce paragraphe était l'équivalent de
l'expression «découlant ou dérivant» et il a
déclaré à la p. 332:
[TRADUCTION] Je ne peux faire de distinction à cet effet
entre le sens de l'expression «revenu provenant de l'exploi-
tation minière,» examiné dans l'affaire Gilhooly [1945]
R.C.É. 141, et celle de «revenu provenant de l'exploitation
d'une mine.» Dans chaque cas, je crois que le mot «prove-
nant» est plus large que le mot «reçu» et équivaut à l'ex-
pression «découlant ou dérivant» (voir l'affaire Commissio
ner of Inland Revenue c. Kirk [1900] A.C. 588), mais en
aucun cas, l'expression ne se limite au revenu découlant ou
dérivant de l'exploitation d'une mine par un contribuable
particulier.
L'appel en l'espèce portait sur le revenu du
contribuable pour 1956 et, à la p. 328 du juge-
ment, il est écrit: [TRADUCTION] «il n'est pas
contesté que l'année 1956 toute entière entrait
dans la période de 36 mois postérieure à l'en-
trée en production de la mine». La Cour
suprême du Canada a rejeté l'appel de ce juge-
ment [1963] R.C.S. 131, et a déclaré à la p. 134:
[TRADUCTION] Je souscris à l'opinion formulée par le
savant juge du fond selon laquelle le sens ordinaire des
mots «provenant de l'exploitation d'une mine» est plus large
que ce que prétend l'appelante, que le mot «provenant»
dans ce contexte est plus large que le mot «reçu» et équi-
vaut à l'expression «découlant ou dérivant» (voir l'affaire
Commissioner of Taxation c. Kirk [1900] A.C. 588 la p.
592) et que cette expression ne se limite pas au revenu
découlant ou dérivant de l'exploitation d'une mine par un
contribuable particulier.
Dans l'ouvrage Statute Law de M. Craies 61ème
éd., p. 66, il est écrit:
[TRADUCTION] La règle fondamentale d'interprétation des
lois du Parlement est qu'elles devraient être interprétées en
conformité avec l'intention qui y a été exprimée. «Le tribu
nal qui doit interpréter une loi adoptée par le législateur, ou
même tout autre document, doit établir l'intention qu'expri-
ment les mots utilisés. Afin de comprendre ces mots, il est
naturel de rechercher l'objet pour lequel ils sont utilisés
ainsi que le but visé.» Dans l'affaire Barnes c. Jarvis, Lord
Goddard, juge en chef, a déclaré: [TRADUCTION] «il convient
de faire preuve d'une certaine dose de bon sens pour
interpréter les lois. Le but de la loi doit être pris en
considération.» Si les mots de la loi sont eux-mêmes précis
et clairs, il peut alors suffire d'exposer ces mots dans leur
sens ordinaire et naturel. Dans ce cas, les mots seuls par
eux-mêmes énoncent le mieux l'intention du législateur.
Lorsque le texte d'une loi est clair et explicite, nous
devons lui donner effet, quelles que puissent en être les
conséquences, car, dans ce cas, les termes de la loi
traduisent l'intention du législateur.
La règle que nous examinons maintenant est formulée en
des termes divers par différents juges. Les épithètes «natu-
rel,» «ordinaire,» «littéral,» «grammatical» et «populaire»
sont employés de façon presque interchangeable, mais leur
usage aveugle conduit à une certaine confusion et il est
probable que le terme «premier» est préférable à chacun
d'entre eux, si on se souvient que le sens premier d'un mot
change avec sa place ou le contexte et avec l'objet pour
lequel il est utilisé; car la référence au sens abstrait des
mots, si cela peut exister, est de peu d'utilité pour l'interpré-
tation des lois.
L'article 83(5) fait partie de la Loi de l'impôt
sur le revenu et a pour objet le calcul de l'impôt
de certaines corporations. Il est clair que le but
visé en promulgant ce paragraphe était de sti-
muler l'entrée en production de nouvelles mines
en permettant à une corporation d'exclure du
calcul de son impôt sur le revenu le revenu
provenant (découlant ou dérivant) de l'exploita-
tion d'une mine au cours de la période d'exemp-
tion, c'est-à-dire 36 mois, commençant le jour
où la mine est entrée en production en quantités
commerciales raisonnables. Tout cela ressort
clairement à la lecture du paragraphe lui-même
et je ne me souviens pas que l'une des parties
ait soutenu à l'audience une thèse qui aurait
laissé entendre autre chose.
S'il fallait lire le paragraphe seul, uniquement
à la lumière des conclusions que j'ai formulées
quant à son objet et au but visé par le législa-
teur lorsqu'il l'a promulgué, il pourrait peut-être
exister une incertitude quant au fait de savoir si
«la période d'exemption» se rapporte à l'expres-
sion «revenu provenant» ou aux termes «l'ex-
ploitation d'une mine». Toutefois, il me semble
que la tâche consistant à interpréter le sens du
paragraphe ne se limite pas à un examen des
termes qu'il contient, mais il convient aussi de
prendre en considération les termes de la loi.
Dans l'ouvrage Interpretation of Statutes de
M. Maxwell 12e éd., aux pp. 58 et 62, on lit, à la
page 58, sous le titre: «La loi doit être considé-
rée comme un tout»:
[TRADUCTION] Si nous passons de la forme de la loi à son
contenu, une règle élémentaire s'impose selon laquelle il
faut interpréter toutes les parties de la loi ensemble et non
une seule partie prise isolément. On a dit que l'un des
principes les plus sûrs d'interprétation des mots, qui ont une
portée générale étendue et qu'il est difficile d'utiliser dans
leur plein sens littéral, consiste à étudier d'autres mots de
même portée qui se trouvent dans le même document et à
voir quelles restrictions il y a lieu de leur imposer. Si on
découvre qu'un certain nombre de ces expressions doit être
soumis à des restrictions et à des réserves et que ces
restrictions et réserves sont de même nature, ce fait consti-
tue un puissant argument pour soumettre l'expression en
litige à une même restriction et réserve.
Et à la page 62:
[TRADUCTION] (iii) Enfin, on peut déterminer le sens
d'un article non pas tant en se référant à d'autres
dispositions particulières de la loi qu'en examinant de
façon générale l'objet projeté de la loi.
Il est possible de déterminer, au moins en
partie, l'objet projeté de la Loi de l'impôt sur le
revenu à la lecture des articles suivants qui sont
tous bien connus de ceux qui ont à traiter de
questions d'impôt sur le revenu.
2. (1) Résidents. Un impôt sur le revenu doit être payé,
ainsi qu'il est prévu ci-après, sur le revenu imposable, pour
chaque année d'imposition, de toute personne résidant au
Canada à quelque époque de l'année.
(3) Revenu imposable. Le revenu imposable d'un contri-
buable pour une année d'imposition est son revenu pour
l'année moins les déductions permises par la section C.
3. Revenu de toutes provenances. Le revenu d'un contri-
buable pour une année d'imposition, aux fins de la présente
Partie, est son revenu pour l'année de toutes provenances à
l'intérieur ou à l'extérieur du Canada et, sans restreindre la
généralité de ce qui précède, comprend le revenu pour
l'année provenant
a) d'entreprises
b) de biens, et
c) de charges et d'emplois.
4. Revenu provenant d'entreprises ou de biens. Sous
réserve des autres dispositions de la présente Partie, le
revenu provenant, pour une année d'imposition, d'une
entreprise ou de biens est le bénéfice en découlant pour
l'année.
Il me semble donc clair que la loi prévoit que
chaque contribuable (puisque, d'après la défini-
tion de l'article 139(1)ac), le mot «personne»
comprend un corps constitué) devra, pour cha-
cune de ses années d'imposition, payer l'impôt
sur son revenu imposable pour cette année
d'imposition. Sans les dispositions de l'art.
83(5), le revenu découlant ou dérivant de l'ex-
ploitation d'une mine compterait dans le calcul
servant à déterminer le revenu imposable de la
corporation de chaque année. Selon l'art. 4, le
revenu d'une année d'imposition provenant
d'une entreprise ou de biens (ce qui compren-
drait l'exploitation minière) est le bénéfice en
découlant pour l'année, sous réserve, naturelle-
ment, des dispositions de la Partie I.
A l'art. 83(5), le mot «revenu» est utilisé à
deux reprises et je ne vois pas pourquoi il
n'aurait pas le même sens dans les deux cas. Je
pense également que, puisque le mot revenu
n'est pas défini à l'article d'interprétation 139, il
devrait avoir dans cet article le même sens que
celui qu'il a à l'art. 4, dans la mesure où l'article
83(5) traite (1) du calcul du revenu d'une corpo
ration (qui normalement engloberait tous ses
profits pour l'année, sous réserve des déduc-
tions autorisées) et (2) du revenu provenant de
l'exploitation d'une mine au cours d'une période
de 36 mois commençant le jour où la mine est
entrée en production en quantités commerciales
raisonnables.
Si on appliquait ces principes fondamentaux
et le sens de «découlant ou dérivant» au mot
«provenant» (comme l'a décidé l'affaire préci-
tée Hollinger North Shore Exploration Co. c.
M.R.N.), l'article 83(5) se lirait alors de la façon
suivante:
[TRADUCTION] 83. (5) Sous réserve des conditions pres-
crites, il ne faut pas inclure, dans le calcul du bénéfice d'une
corporation provenant de son entreprise ou de ses biens
pour l'année, le bénéfice découlant de son entreprise ou de
ses biens pour la même année et découlant ou dérivant de
l'exploitation d'une mine au cours de la période de 36 mois
commençant le jour où la mine est entrée en production en
quantités commerciales raisonnables.
A mon sens, on peut dire que l'article 83(5)
vise principalement le calcul du bénéfice de la
corporation pour une année d'imposition qui, en
raison des termes même du paragraphe, ne com-
prend pas le bénéfice de ce qui peut être appelé
«une nouvelle mine». Toutefois, il est clair que
l'exemption n'était pas destinée à être perma-
nente. Puisque le premier calcul effectué par la
corporation pour établir son bénéfice doit cor-
respondre à son année d'imposition, il est incon-
cevable que le paragraphe puisse éventuelle-
ment vouloir dire qu'on ne devrait pas inclure
dans ce calcul le revenu ou le bénéfice décou-
lant ou dérivant de l'exploitation d'une mine, à
tout moment après l'expiration de la période
d'exemption.
J'ajouterais que, la première fois que j'ai lu ce
paragraphe, il m'a semblé avoir un sens clair et
sans ambiguité, à savoir que l'exemption s'ap-
pliquait à tout revenu (ou bénéfice) découlant
ou dérivant des ventes de minerai effectuées
pendant la période d'exemption de 36 mois,
comme l'intimé le soutient, et un examen plus
approfondi renforce cette opinion. La disposi
tion prévoyant l'exemption exige que le contri-
buable tienne une comptabilité séparée du béné-
fice provenant de la nouvelle mine et qu'afin de
le déterminer, il établisse, d'après les principes
comptables généralement acceptés, les bénéfi-
ces pour l'année d'imposition, après déduction
des dépenses de cette année d'imposition.
Si on accueillait la prétention de l'appelante
selon laquelle l'exemption s'applique à toute la
production de la mine au cours de la période
d'exemption de 36 mois, quel que soit le
moment de la vente du minerai, un certain
nombre de questions et problèmes surgiraient:
(1) Rien dans l'article n'exonère, en termes
clairs, la production d'une mine de l'impôt.
Le mot «production» est utilisé uniquement
dans l'expression: «commençant le jour où la
mine est entrée en production»;
(2) Une telle interprétation signifierait que la
corporation pourrait éventuellement exploiter
la totalité ou une quantité très importante du
minerai au cours d'une période d'exemption,
le stocker et le vendre à n'importe quel
moment par la suite, éventuellement 5, 10, 20
ans ou plus après la fin de la période d'e-
xemption et éviter ainsi le paiement de tout
impôt sur le revenu découlant de ces ventes.
Si telle avait été l'intention du législateur, il
aurait pu utiliser des mots permettant de
donner un tel résultat.
Selon moi, ce paragraphe énonce comme con
dition essentielle qu'un revenu soit réalisé au
cours de la période de 36 mois, sans tenir
compte de l'époque à laquelle le minerai a été
extrait. Il n'y a aucune réalisation de revenu ou
de profit en découlant, sauf par vente.
L'interprétation de l'article soutenue par l'ap-
pelante ne s'harmonise pas avec l'objet projeté
de la Loi et, en particulier, avec l'exigence
d'une déclaration annuelle, indiquant le revenu
(ou les bénéfices) de l'année, qui ne peut être
satisfaite qu'en déduisant du revenu les coûts
de production et en faisant d'autres déductions
pour l'année en question.
Si j'avais conclu que le sens de l'art. 83(5)
était incertain et ambigu et permettait les deux
interprétations soutenues au nom des parties, il
m'aurait fallu prendre en considération les pre
miers mots de l'article, à savoir: «sous réserve
des conditions prescrites» ainsi que le règle-
ment adopté par la suite, à savoir l'article 1900
précité des règlements. La compétence géné-
rale, permettant au gouverneur en conseil d'éta-
blir des règlements, lui est accordée par l'art.
117 qui se lit comme suit:
117. (1) Le gouverneur en conseil peut établir des
règlements
a) prescrivant tout ce qui, en vertu de la présente loi, doit
être prescrit, ou doit être décidé ou réglé par règlement,
Dans l'ouvrage Statute Law de M. Craies, 6 e
éd., il est écrit à la p. 157:
[TRADUCTION] 8. RÉFÉRENCE AUX RÈGLES
STATUTAIRES ADOPTÉES EN VERTU DE LA LOI
Lorsque les termes d'une loi sont ambigus et difficiles à
interpréter, le tribunal peut, en vue de faciliter leur interpré-
tation, se référer aux règles adoptées en vertu des disposi
tions de la loi, surtout lorsque la loi autorisant ces règles
prévoit qu'elles feront partie de la loi.
En effet, non seulement il convient de prendre en consi-
dération toutes les parties de la loi elle-même en vue d'éta-
blir le sens de toute expression obscure, mais «il est [égale-
ment] possible de recourir aux règles qui ont été adoptées
en vertu de la loi, si l'interprétation de celle-ci est ambigue
et discutable sur quelque point et, si nous découvrons que,
dans les règles, une interprétation particulière a été donnée
à la loi, il est de notre devoir de l'adopter et de la suivre.»
(Les juges James et Mellish dans l'affaire Ex p. Wier (1871)
L.R. 6 Ch. App. 875, à la p. 879. Voir Re Andrew (1875) 1
Ch.D. 358 et Le procureur général c. De Keyser's Royal
Hotel [1920] A.C. 508, Lord Moulton à la p. 551.
Il n'est pas nécessaire de reprendre les dispo
sitions du Règlement 1900. Sa portée se limite à
l'article 83(5) et il établit les «conditions» pré-
vues par les premiers mots de ce paragraphe. Il
impose à la corporation de tenir des écritures
comptables distinctes à l'égard de la mine qui
doivent être transmises au Ministre en triplicata
en la forme prescrite, sans doute pour procéder
à une vérification de leur contenu afin de déter-
miner si les exemptions de revenu réclamées
sont justifiées. Ces déclarations doivent être
faites pour chaque, année d'imposition de la
corporation qui comprend une partie des 36
mois commençant le jour où la mine est entrée
en production. Si la nouvelle mine n'est pas la
seule entreprise de la corporation le jour précé-
dant celui où la mine est entrée en production
(comme en l'espèce), la corporation doit arrêter
ses écritures comptables à l'égard de la nouvelle
mine le jour qui tombe 36 mois après le jour où
cette mine est entrée en production.
Il est donc clair que l'exigence de la tenue par
la corporation d'écritures comptables séparées à
l'égard de la mine, cesse à l'expiration de la
période d'exemption de 36 mois, soit dans le
cas de la mine de l'Est le 31 octobre 1957. Il
découle incontestablement du règlement (et
l'appelante admet avoir satisfait à ses condi
tions) que la période d'exemption de 36 mois se
terminant le 31 octobre 1957 constitue la seule
période au cours de laquelle le revenu découlant
ou dérivant de l'exploitation d'une mine ne doit
pas être inclus dans le revenu global de la
corporation. Il n'y a aucune disposition dans les
règlements qui impose à la corporation de tenir
«des écritures comptables» après l'expiration
du jour qui tombe 36 mois après le jour où la
mine est entrée en production. On peut égale-
ment remarquer que l'alinéa a) du Règlement
1900 prévoit que la corporation doit tenir des
écritures comptables distinctes à l'égard de la
mine pour la période commençant au début de
l'exploitation de la mine par la corporation et se
terminant le jour précédant celui où la mine est
entrée en production. A mon avis, cette disposi-
tion établit clairement que tout revenu gagné au
cours de la période d'exemption et provenant
du minerai produit antérieurement à celle-ci
n'est pas exonéré de l'imposition.
D'après moi, les termes du Règlement 1900
établissent également que l'expression «au
cours de la période de 36 mois» se rapporte aux
mots «revenu provenant» et non aux mots
«l'exploitation d'une mine».
Il est assez important de remarquer que le
Règlement 1900 a été promulgué en la forme
énoncée précédemment il y a plusieurs années
et n'a pas été modifié.
Pour les motifs exposés, je suis arrivé à la
conclusion que la nouvelle cotisation du 29 mai
1969 relative à l'année d'imposition de l'appe-
lante 1958, dans la mesure où elle concerne la
question du revenu d'une nouvelle mine et s'ap-
plique à l'ensemble des cinq mines entrées en
production au cours des années 1951 à 1956
(comme l'indique l'alinéa 3 de l'exposé des
faits) doit être confirmée.
Je réponds donc par l'affirmative aux deux
questions posées à l'alinéa 8 de l'exposé des
faits et, en conséquence, comme le prévoyait
l'alinéa 9, les appels concernant la question du
revenu d'une nouvelle mine sont rejetés avec
dépens.
Toutefois, conformément à l'alinéa 9, la nou-
velle cotisation sera déférée à l'intimé pour qu'il
établisse une autre cotisation en vue de donner
effet au règlement de la «question des frais
juridiques». Le procès-verbal du règlement de
cette question, produit dans la cote n° 1 à l'au-
dience, dispose que:
a) l'appel interjeté par l'appelante au sujet des
frais juridiques doit être accueilli,
b) en ce qui concerne cette question, le Minis-
tre doit, pour son année d'imposition 1958,
cotiser de nouveau, l'appelante qui pourra
déduire la moitié de ses frais juridiques soit
$18,930.12; et
c) il n'y aura pas d'ordonnance relative aux
dépens sur cette question.
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