A-468-12
2014 CAF 129
Sa Majesté la Reine (appelante)
c.
Geoffrey Last (intimé)
Répertorié : Canada c. Last
Cour d’appel fédérale, juges Trudel, Dawson et Near, J.C.A. —Vancouver, 12 décembre 2013; Ottawa, 15 mai 2014.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Revenu ou gain en capital — Appel et appel incident à l’égard d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt (C.C.I.) accueillant l’appel de l’intimé (le contribuable) portant sur les cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement à l’établissement des revenus et des dépenses afférents à plusieurs activités rémunératrices — Il s’agissait de savoir, dans le cadre de l’appel, si la C.C.I. a commis une erreur de droit en ne prenant pas en compte la dette fiscale additionnelle qui résultait de la qualification de revenu d’entreprise le gain tiré de la vente de certaines actions par le contribuable — Il s’agissait aussi de savoir, dans le cadre de l’appel incident, si la C.C.I. a commis une erreur de droit i) en refusant de retrancher du revenu du contribuable le gain en capital imposable et en n’interdisant pas au ministre d’inclure toute somme au titre du profit résultant de la vente des actions, et ii) en ordonnant au ministre d’inclure un revenu de location dans le revenu du contribuable — L’appel interjeté par un contribuable ne saurait donner lieu à une cotisation plus élevée — La conclusion de la C.C.I. selon laquelle le produit de la disposition des actions était à titre de revenu et non de capital ne pouvait entraîner un accroissement de l’obligation fiscale du contribuable — Le contribuable aurait été privé du bénéfice de déductions additionnelles — Cela aurait eu pour effet d’accroître le revenu du contribuable, contrevenant ainsi au principe que le ministre ne peut pas faire appel d’une cotisation qu’il a lui-même établie — Le ministre peut invoquer un nouveau fondement au soutien de la dette fiscale conformément à l’art. 152(9) de la Loi; cependant il doit le faire dans les délais prévus par l’art. 152(4) — Le ministre ne peut pas non plus percevoir un impôt qui dépasse le montant de la cotisation visée en appel — L’art.152(9) de la Loi n’était d’aucun secours au ministre en l’espèce — Quant à l’appel incident, la conclusion de la C.C.I. portant que le produit de la vente des actions constituait un revenu d’entreprise ne saurait effacer la dette fiscale du contribuable résultant de la vente des actions — Si la dette fiscale du contribuable résultant de cette vente ne dépasse pas le montant établi par le ministre comme gain en capital, la dette fiscale n’augmente pas — La C.C.I. n’a donc pas commis d’erreur en droit en n’ordonnant pas au ministre de retrancher le gain en capital du revenu et en ne lui interdisant pas d’inclure toute somme pour la vente des actions — Quant aux revenus de location, le fait pour le contribuable de reconnaître que les sommes auraient dû être incluses dans son revenu équivaut à admettre qu’il a fait une présentation erronée des faits — La C.C.I. n’a pas commis d’erreur en ordonnant au ministre d’inclure ce revenu dans le revenu du contribuable — Appel et appel incident rejetés.
Il s’agissait d’un appel et d’un appel incident d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt (la C.C.I.) qui avait accueilli l’appel de l’intimé (le contribuable) portant sur les cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi). La Couronne interjetait appel uniquement à l’égard du traitement du produit de la disposition de certaines actions. Le contribuable interjetait un appel incident à l'égard des mêmes actions, ainsi que certains revenus de location.
Il s’agissait de savoir, dans l’appel interjeté par la Couronne, si la C.C.I. a commis une erreur de droit en ne prenant pas en compte la dette fiscale additionnelle qui résultait de la qualification, comme revenu d’entreprise, du gain tiré de la vente des actions plutôt que la qualification comme gain en capital ainsi que l’avait fait le ministre.
Il s’agissait de savoir, dans l'appel incident interjeté par le contribuable, si la C.C.I. a commis une erreur de droit : i) en n'ordonnant pas au ministre de retrancher du revenu du contribuable le gain en capital imposable résultant de la disposition des actions, et en n’interdisant pas au ministre d’inclure dans le revenu du contribuable toute autre somme au titre du profit résultant de la vente des actions; ii) en ordonnant au ministre d’inclure un revenu de location dans le revenu du contribuable.
Arrêt : l’appel et l’appel incident doivent être rejetés.
En ce qui concerne la question soulevée dans l’appel, la décision Harris v. Minister of National Revenue est le précédent qui permet d’affirmer que, dans un appel formé contre une cotisation, la question à trancher est celle de savoir si la cotisation établie par le ministre est plus élevée qu’elle devrait l’être. Cependant, ce précédent permet aussi d’affirmer que l’appel interjeté par un contribuable ne saurait donner lieu à une cotisation plus élevée. Cela s’explique par le fait que la Loi ne confère aucun droit d’appel au ministre et que tout accroissement d’une cotisation aurait pour effet d’autoriser le ministre à faire appel de sa propre cotisation. Ce principe doit s’appliquer à chacune des sources de revenu.
L’arrêt Petro-Canada c. Canada permettait de trancher l’appel. Le ministre a considéré comme un gain en capital le produit réalisé par le contribuable sur la vente des actions. En qualifiant le produit de gain en capital, le ministre établissait l’obligation fiscale du contribuable pour la source de revenu que sont les actions. La conclusion de la C.C.I. selon laquelle le produit de la disposition était à titre de revenu et non de capital ne pouvait entraîner un accroissement de l’obligation fiscale du contribuable pour cette source de revenu parce que le ministre ne peut faire appel d’une cotisation qu’il a lui-même établie, ce qui aurait été le cas en l’espèce si l’appel du contribuable avait été rejeté par la C.C.I.. En effet, le contribuable aurait été privé du bénéfice de déductions additionnelles indépendantes. Cela aurait eu pour effet d’accroître le revenu du contribuable, ce qui contrevient au principe selon lequel le ministre ne peut faire appel d’une cotisation qu’il a lui-même établie. L’arrêt Petro-Canada ne contredit pas la décision Harris ni l’arrêt Canada c. Anchor Pointe Energy Ltd.
La Couronne voulait invoquer un nouveau fondement au soutien du montant de la dette fiscale. Le paragraphe 152(9) de la Loi l’y autorise. Cependant, le paragraphe 152(9) est subordonné à d’importantes restrictions. Le ministre ne peut l’invoquer pour établir de nouvelles cotisations après l’expiration des délais prévus au paragraphe 152(4) de la Loi. Le ministre ne peut pas non plus percevoir un impôt qui dépasse le montant de la cotisation visée en appel. Il s’ensuit que le paragraphe 152(9) de la Loi n’est d’aucun secours au ministre dans un cas où l’argument nouveau ou additionnel aurait pour résultat de hausser la cotisation se rapportant aux actions.
La C.C.I. n’a pas commis une erreur de droit en ne prenant pas en compte la dette fiscale additionnelle qui résultait de la qualification, comme revenu d’entreprise, du gain tiré de la vente des actions.
Quant aux questions soulevées dans l’appel incident, le contribuable soutenait qu’après avoir qualifié de revenu le produit tiré de la vente des actions, la C.C.I. aurait dû également conclure que le gain en capital net imposable au titre des actions était nul et qu’aucune somme tirée de la vente des actions ne pouvait être incluse dans son revenu.
Le revenu tiré de chacune des sources énumérées à l’article 3 de la Loi est le revenu duquel sont soustraites les déductions qui s’y rapportent. Les gains en capital imposables sont donc les gains en capital moins les pertes en capital déductibles. De même, les pertes de l’année courante qui sont imputables aux quatre sources de revenu énumérées à l’article 3 de la Loi sont déductibles. Le résultat final de ce calcul source par source détermine la dette fiscale du contribuable.
Dans la cotisation qu’il avait établie, le ministre considérait que les actions étaient des biens en immobilisation, de sorte que leur vente donnait lieu à un gain en capital. La C.C.I. a conclu que les actions étaient des éléments de stock, de sorte que le produit de leur vente constituait un revenu d’entreprise. La conséquence de cette conclusion ne saurait effacer la dette fiscale du contribuable résultant de la vente des actions. Si la dette fiscale du contribuable résultant de la vente des actions ne dépasse pas le montant établi par le ministre comme gain en capital, la dette fiscale résultant de la source que sont les actions n’augmente pas. Puisque la dette fiscale du contribuable n’augmente pas, la C.C.I. n’a pas commis d’erreur en n’ordonnant pas au ministre de retrancher le gain en capital de son revenu et en ne lui interdisant pas d’inclure toute somme au titre du profit de la vente des actions.
En ce qui concerne le revenu de location, la Cour n’a pas commis une erreur de droit. En ce qui concerne l’applicabilité du paragraphe 152(5), qui fait explicitement obstacle à l’inclusion de tout montant dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation qui lui est applicable pour ladite année, il importait d’examiner cette question dans son contexte factuel.
Le contribuable a reconnu avoir gagné un revenu de location. En outre les parties avaient convenu que des sommes précises devraient être ajoutées au revenu du contribuable au titre de ce revenu de location. Par conséquent, le fait pour le contribuable de reconnaître que le montant devrait être inclus dans son revenu équivaut à admettre qu’il a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire. Sans une telle admission, les recettes locatives ne pouvaient pas être incluses dans le revenu. Le contribuable n’ayant pas affirmé qu’il ne pouvait pas être imposé sur ce revenu au motif que la période normale de nouvelle cotisation avait expiré, la Couronne n’était pas tenue d’invoquer que le contribuable avait fait une présentation erronée des faits ni de la prouver. La C.C.I. n’a commis aucune erreur de droit en ordonnant au ministre d’inclure un revenu de location dans le revenu du contribuable.
LOIS ET RÈGLEMENTS CITÉS
Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1, art. 3, 152(4),(4.01),(5),(9).
JURISPRUDENCE CITÉE
décisions appliquées :
Petro-Canada c. Canada, 2004 CAF 158; Harris v. Minister of National Revenue , [1965] 2 R.C. É. 653, [1964] C.T.C. 562, conf. pour d’autres motifs par [1966] R.C.S. 489.
décisions examinées :
Pedwell c. Canada, [2000] 4 C.F. 616 (C.A.); Canada c. Anchor Pointe Energy Ltd., 2007 CAF 188, [2008] 1 R.C.F. 839; Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298.
décision citée :
Canada c. Loewen, 2004 CAF 146, [2004] 4 R.C.F. 3; Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235; Walsh c. Canada, 2007 CAF 222; Naguib c. Canada, 2004 CAF 40.
APPEL et APPEL INCIDENT d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt (2012 CCI 352) qui a accueilli l’appel de l’intimé portant sur les cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement à l’établissement des revenus et des dépenses afférents à plusieurs activités rémunératrices. Appel et appel incident rejetés.
ONT COMPARU
Normand Lemyre et Andrea Shahin pour l’appelante.
Alistair G. Campbell pour l’intimé.
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
Le sous-procureur général du Canada pour l’appelante.
Legacy Tax + Trust Lawyers, Vancouver, pour l’intimé.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
La juge Dawson, J.C.A. :
I. Introduction
[1] Le contribuable intimé, Geoffrey Last, avait fait appel de cotisations établies en vertu de la Loi de lʼimpôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1 (la Loi), pour les années d’imposition 2000, 2001 et 2002. D’une manière générale, la question en litige soulevée dans son appel portait sur l’établissement des revenus et des dépenses afférents à plusieurs activités rémunératrices.
[2] Pour les motifs répertoriés sous la référence 2012 CCI 352, une juge de la Cour canadienne de l’impôt a accueilli l’appel et déféré les cotisations au ministre du Revenu national pour que celui-ci établisse de nouvelles cotisations en tenant compte des conclusions qu’elle avait tirées.
[3] La Couronne fait appel du jugement de la Cour de l’impôt uniquement à l’égard du traitement du produit de la disposition de certaines actions. Le contribuable interjette un appel incident à l’encontre du jugement de la Cour de l’impôt à l’égard des mêmes négociations d’actions, ainsi que certains revenus de location.
[4] Pour les motifs qui suivent, je rejetterais l’appel et l’appel incident et me prononcerais plus tard sur la question des dépens devant notre Cour.
II. Les faits
[5] L’Agence du revenu du Canada a établi les cotisations du contribuable en vertu de la Loi pour les années d’imposition 2000, 2001 et 2002 au titre de revenus tirés de plusieurs sources. Seules deux sources sont pertinentes en l’espèce : les négociations d’actions de la société InternetStudios.com, Inc. (les actions d’ISTO) durant 2002, et les sommes perçues par le contribuable en 2000 et 2001 au titre de la location, pendant de courtes périodes, de son condominium personnel à des personnes travaillant dans le secteur du divertissement (le revenu de location).
[6] Pour bien comprendre les points à décider dans l’appel et l’appel incident, il est d’abord utile d’examiner les conclusions de la juge de la Cour de l’impôt qui sont à l’origine de l’appel et de l’appel incident.
III. La décision de la Cour de l’impôt
[7] Au paragraphe 3 de ses motifs, la juge résumait dans un tableau les thèses opposées du ministre du Revenu national et du contribuable. Il est utile de reproduire les tableaux en question (en supprimant les références au revenu tiré d’une autre source non sujette à controverse) :
Le revenu selon le ministre
| 2000 |
2001 |
2002 |
|
| […] |
[…] |
[…] |
[…] |
| Revenu de location |
69 523,99 $ |
||
| Négociation d’actions d’ISTO – gains en capital |
601 135,38 $ |
Le revenu selon lʼappelant
| 2000 |
2001 |
2002 |
|
| […] |
[…] |
[…] |
[…] |
| Revenu de location |
5 052,80 $ |
8 460,29 $ |
34 707,90 $ |
| Négociation d’actions d’ISTO – revenu d’entreprise |
117 414,00 $ |
[8] Comme la juge le faisait observer au paragraphe 4 de ses motifs, les tableaux font ressortir deux aspects inusités de l’appel formé par le contribuable. Premièrement, le ministre a considéré comme gain en capital le produit de la vente des actions d’ISTO. Bien que le revenu tiré au titre du capital soit considéré plus favorablement sous le régime de la Loi qu’un revenu tiré d’une entreprise, le contribuable a fait valoir que le produit des négociations d’actions devrait être imposé comme revenu d’entreprise. Deuxièmement, il a concédé qu’un revenu de location devrait être inclus dans son revenu pour les années d’imposition 2000 et 2001, même si le ministre n’avait pas inclus les sommes en question dans les cotisations établies par lui.
i) Les négociations d’actions d’ISTO – Année dʼimposition 2002
[9] Le contribuable a reconnu avoir réalisé des gains selon la somme établie par le ministre. Cependant, comme je l’ai indiqué ci-dessus, il était d’avis que les gains constituaient un revenu d’entreprise. Il a fait observer que cela l’autorisait à retrancher des frais de 483 721 $ sur le produit de la vente. Subsidiairement, il a affirmé que, si le produit devait être considéré comme un revenu au titre du capital, les frais devraient être additionnés au prix de base rajusté des actions d’ISTO.
[10] La juge a constaté que les sommes engagées par le contribuable n’avaient pas été payées relativement aux actions d’ISTO. Il s’agissait plutôt de prêts consentis à ISTO. Il s’ensuivait que, même si ces frais étaient déductibles parce qu’ils avaient été engagés pour tirer un revenu d’une autre source (l’entreprise Internet), ils ne pouvaient pas être imputés au produit de la vente. Cette conclusion n’est pas contestée par le contribuable.
[11] S’agissant de la nature du produit reçu par le contribuable, la juge a estimé quʼil s’agissait de gains résultant de la négociation d’actions et que c’était donc un revenu. La Couronne a fait valoir qu’il serait légitime que la Cour ordonne au ministre d’établir une nouvelle cotisation en tenant pour acquis que les gains constituaient un revenu d’entreprise, si la nouvelle cotisation de 2002 n’augmentait pas la dette fiscale globale du contribuable pour l’année d’imposition 2002.
[12] La juge a exprimé son désaccord. À son avis, cela aurait pour effet dʼautoriser le ministre à établir une nouvelle cotisation après l’expiration du délai prévu aux paragraphes 152(4) et (4.01) de la Loi. Elle a estimé, citant les arrêts de notre Cour, Pedwell c. Canada, [2000] 4 C.F. 616, et Canada c. Loewen, 2004 CAF 146, [2004] 4 R.C.F. 3, que le ministre peut généralement invoquer de nouveaux arguments et une nouvelle base de cotisation en appel, mais qu’il ne peut pas le faire s’il en résulte une cotisation postérieure à l’expiration du délai.
[13] La juge a estimé qu’une nouvelle cotisation qui ferait des gains tirés de la négociation des actions d’ISTO non plus un gain en capital mais un revenu d’entreprise équivaudrait à une nouvelle cotisation établie après l’expiration du délai, et que cette nouvelle cotisation serait prescrite à moins que le contribuable n’ait fait une présentation erronée des faits, par inattention ou négligence, dans sa déclaration de revenus. La juge n’a pas considéré que le contribuable avait fait une telle présentation erronée des faits puisque l’argument principal avancé par la Couronne dans l’appel était le fait que les gains étaient imputables au capital. Elle a donc refusé d’ordonner que le produit des négociations fasse l’objet d’une nouvelle cotisation établie sur ce fondement.
ii) Le revenu de location – Années d’imposition 2000 et 2001
[14] La juge a ensuite examiné les sommes gagnées par le contribuable durant les années d’imposition 2000 et 2001, à savoir respectivement 5 052,80 $ et 8 460,29 $. Son raisonnement était le suivant :
• Le contribuable nʼa pas déclaré ce revenu dans ses déclarations de revenus et le ministre ne l’avait pas inclus dans les cotisations en cause.
• Le contribuable avait reconnu le revenu dans son avis d’appel modifié.
• Les parties ont convenu que les montants devraient être ajoutés au revenu du contribuable.
• La Cour de l’impôt nʼétait pas liée par cet accord.
• La Cour d’appel fédérale a jugé qu’il convient de donner effet à lʼaccord des parties, à moins quʼil ne soit contraire à la Loi (citant lʼarrêt Petro-Canada c. Canada, 2004 CAF 158).
• Puisque le contribuable n’avait pas déclaré le revenu, il était raisonnable de conclure qu’il avait fait dans ses déclarations de revenus une présentation erronée par négligence, inattention ou omission volontaire.
• Partant, une nouvelle cotisation visant à inclure ce revenu ne serait pas contraire à la Loi puisque la présentation erronée des faits avait pour conséquence que la nouvelle cotisation n’était pas prescrite.
Les sommes devaient donc être incluses dans le revenu imposable du contribuable.
IV. Les questions en litige dans l’appel et dans l’appel incident
[15] La question soulevée dans l’appel est celle de savoir si la juge a commis une erreur de droit en ne prenant pas en compte la dette fiscale additionnelle qui résultait de la qualification, comme revenu d’entreprise, du gain tiré de la vente des actions d’ISTO, quand elle a répondu à la question ultime, c’est-à-dire celle de savoir si la dette fiscale du contribuable, telle qu’elle était établie, était trop élevée.
[16] Les questions soulevées dans lʼappel incident consistent à savoir si la juge a commis une erreur de droit :
i. en nʼordonnant pas au ministre de retrancher du revenu du contribuable le gain en capital imposable résultant de la disposition des actions d’ISTO, et en n’interdisant pas au ministre d’inclure dans le revenu du contribuable toute autre somme au titre du profit résultant des activités du contribuable consistant à acheter et vendre des actions d’ISTO durant l’année dʼimposition 2002;
ii. en ordonnant au ministre d’inclure un revenu de location dans le revenu du contribuable pour les années d’imposition 2000 et 2001.
V. La norme de contrôle
[17] Il est de droit constant que les décisions des juges de la Cour de l’impôt sur les questions de droit doivent être revues selon la norme de la décision correcte. Les questions de fait ou les questions mixtes de fait et de droit doivent être revues selon la norme de l’erreur manifeste et dominante, à moins qu’elles ne laissent apparaître une question de droit isolable. Une question de droit isolable doit être revue d’après la norme de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235, au paragraphe 30).
[18] En l’espèce, les erreurs alléguées sont des erreurs de droit, qui doivent être revues d’après la norme de la décision correcte.
VI. Examen de la question soulevée dans l’appel
[19] L’argument avancé par la Couronne dans l’appel peut être résumé comme suit. Pour l’année d’imposition 2002, la Cour de l’impôt a estimé que le contribuable avait droit, dans le calcul de son revenu, à des déductions additionnelles de 265 070 $. Ces déductions additionnelles étaient sans rapport avec les actions d’ISTO. De même, la Cour de l’impôt a estimé que le gain réalisé par le contribuable sur la vente des actions d’ISTO, soit 601 135 $, était un revenu d’entreprise, non un gain en capital. Cette conclusion avait pour conséquence que le contribuable devait inclure dans son revenu la partie du produit de la vente qui n’aurait pas été incluse dans son revenu si le produit avait été qualifié de gain en capital. Le montant devant dès lors être inclus dans le revenu dépassait les déductions additionnelles auxquelles le contribuable avait droit. En fin de compte, la requalification de la négociation d’actions d’ISTO n’avait pas pour effet d’accroître la dette fiscale du contribuable. L’appel du contribuable pour l’année d’imposition 2002 aurait donc dû être rejeté.
[20] Au soutien de cet argument, la Couronne fait observer que la question soulevée dans l’appel d’un contribuable à l’encontre d’une cotisation établie par le ministre est celle de savoir si le total de l’impôt calculé est juste (voir, par exemple, la décision Harris v. Minister of National Revenue, [1965] 2 R.C.É. 653; conf. pour d’autres motifs, [1966] R.C.S. 489).
[21] Se fondant sur ce précédent et sur des jugements semblables, la Couronne fait valoir que le jugement de la Cour de l’impôt ne cadrait pas avec ses conclusions; après avoir conclu que le produit de la vente des actions constituait un revenu d’entreprise, la juge était tenue de rendre un jugement conforme à cette conclusion, s’il n’y avait pas accroissement du total de l’impôt dû.
[22] À mon humble avis, la juge n’a pas commis l’erreur qu’allègue la Couronne. J’arrive à cette conclusion pour les raisons suivantes.
[23] La décision Harris, précitée, est le précédent qui permet d’affirmer que, dans un appel formé contre une cotisation, la question à trancher est celle de savoir si la cotisation établie par le ministre est plus élevée qu’elle devrait l’être. Cependant, ce précédent permet aussi d’affirmer que l’appel interjeté par un contribuable ne saurait donner lieu à une cotisation plus élevée. Cela s’explique par le fait que la Loi ne confère aucun droit d’appel au ministre et que tout accroissement d’une cotisation aurait pour effet d’autoriser le ministre à faire appel de sa propre cotisation. Ce principe doit s’appliquer à chacune des sources de revenu.
[24] La Cour a appliqué ce principe dans l’arrêt Petro-Canada, dont les circonstances étaient les suivantes. Petro-Canada réclamait une déduction d’environ 46 millions de dollars pour le coût de certaines données sismiques. Le ministre avait établi une nouvelle cotisation à l’encontre de Petro-Canada en tenant pour acquis que la déduction réclamée ne pouvait pas dépasser la juste valeur marchande des données sismiques à la date de leur acquisition. En fin de compte, il avait ramené de 46 millions de dollars à environ 8 millions de dollars la déduction réclamée par Petro-Canada.
[25] Petro-Canada a fait appel de la cotisation établie par le ministre devant la Cour de l’impôt. Petro-Canada contestait aussi dans son appel le refus du ministre d’admettre certains frais de recherche scientifique et de développement expérimental (les frais de RSDE) totalisant environ 700 000 $. La Couronne avait finalement reconnu que les frais de RSDE avaient été validement déduits. Les parties avaient signé un consentement à jugement portant sur les frais de RSDE, et ce consentement fut présenté au juge de la Cour de l’impôt au début du procès de Petro-Canada.
[26] Devant la Cour de l’impôt, la Couronne a fait valoir que le coût de données sismiques ne pouvait en aucun cas être déduit. Elle n’alléguait pas que Petro-Canada devrait être l’objet d’une nouvelle cotisation refusant la déduction de 8 millions de dollars accordée par le ministre puisque, selon l’arrêt Harris, la Couronne n’est pas autorisée à faire appel d’une cotisation.
[27] Le juge de la Cour de l’impôt a retenu l’argument de la Couronne selon lequel le coût d’acquisition des données sismiques n’était pas validement déductible et il a rejeté l’appel de Petro-Canada. Il a aussi refusé de donner effet au consentement à jugement. Petro-Canada a ensuite fait appel devant notre Cour.
[28] Petro-Canada fut déboutée en appel quant à la déductibilité des frais d’acquisition des données sismiques. Notre Cour a estimé que le juge de la Cour de l’impôt avait eu raison de conclure que Petro-Canada s’était vu accorder une déduction qui dépassait son droit à une telle déduction. Cependant, la seule conséquence juridique découlant de cette conclusion était que Petro-Canada ne pouvait obtenir la réparation demandée — à savoir une déduction accrue pour le coût des données sismiques. L’arrêt Harris faisait obstacle à la suppression de la déduction que le ministre avait à tort accordée.
[29] En outre, le refus du juge de la Cour de l’impôt de faire droit à la réclamation légitime de Petro-Canada pour la déduction des frais de RSDE avait pour effet de retrancher les frais de RSDE de la déduction pour données sismiques de Petro-Canada, ce qui était contraire au droit puisque cela revenait à accueillir en partie un appel de la Couronne à l’encontre de la déduction des données sismiques.
[30] La Couronne fait valoir que l’arrêt Petro-Canada devrait être considéré comme un cas d’espèce, c’est-à-dire comme un cas où la Couronne a consenti à jugement sur un point dont le juge du fond n’était pas saisi. Cet argument découlerait d’une jurisprudence commençant par la décision Harris et incluant l’arrêt Canada c. Anchor Pointe Energy Ltd., 2007 CAF 188, [2008] 1 R.C.F. 839. Ces arrêts confirment le principe selon lequel un appel en matière d’impôt sur le revenu est interjeté à l’encontre du résultat de la cotisation — c’est-à-dire du montant de la cotisation.
[31] À mon avis, l’arrêt Petro-Canada permet de trancher l’appel interjeté par la Couronne dans la présente affaire. Le ministre a au départ considéré comme un gain en capital le produit réalisé par le contribuable sur la vente des actions d’ISTO. En qualifiant le produit de gain en capital, le ministre établissait l’obligation fiscale du contribuable pour la source de revenu que sont les actions d’ISTO. La conclusion de la Cour de l’impôt selon laquelle le produit de la disposition était à titre de revenu et non de capital ne pouvait entraîner un accroissement de l’obligation fiscale du contribuable pour cette source de revenu parce que le ministre ne peut faire appel d’une cotisation qu’il a lui-même établie.
[32] En d’autres termes, le produit de la vente des actions d’ISTO était de 601 135 $. Le fait de voir là une opération à titre de revenu d’entreprise augmenterait le revenu imposable du contribuable d’environ 300 565 $. Si la Cour de l’impôt avait tout simplement rejeté l’appel du contribuable, celui-ci aurait été privé du bénéfice de déductions additionnelles indépendantes se chiffrant à 265 070 $. Cela aurait eu pour effet d’accroître le revenu du contribuable de la différence entre 300 565 $ et 265 070 $, ce qui contrevient au principe selon lequel le ministre ne peut faire appel d’une cotisation qu’il a lui-même établie.
[33] Je ne crois pas que l’arrêt Petro-Canada contredise la décision Harris et l’arrêt Anchor Pointe pour les deux raisons suivantes.
[34] Premièrement, dans l’arrêt Petro-Canada, la Cour a suivi la décision Harris pour arriver à sa décision.
[35] Deuxièmement, la question que la Cour devait trancher dans l’arrêt Anchor Pointe était celle de savoir si le ministre était fondé à invoquer de nouveaux faits en tant qu’hypothèses de fait au moment de ratifier la cotisation initiale. Cela ne va à l’encontre d’aucune conclusion tirée dans l’arrêt Petro-Canada.
[36] Il n’est donc pas nécessaire de limiter l’arrêt Petro-Canada à ses propres faits.
[37] Enfin, la Couronne soutient qu’elle peut invoquer un nouveau fondement ou un nouvel argument au soutien du montant de la dette fiscale. Je reconnais que le paragraphe 152(9) de la Loi l’autorise expressément. Cependant, le paragraphe 152(9) est subordonné à d’importantes restrictions. Le ministre ne peut invoquer le paragraphe 152(9) pour établir de nouvelles cotisations après l’expiration des délais prévus au paragraphe 152(4) de la Loi. Le ministre ne peut pas non plus percevoir un impôt qui dépasse le montant de la cotisation visée en appel (Walsh c. Canada, 2007 CAF 222, au paragraphe 18). Il s’ensuit que le paragraphe 152(9) de la Loi n’est d’aucun secours au ministre dans un cas où l’argument nouveau ou additionnel aurait pour résultat de hausser la cotisation se rapportant aux actions d’ISTO.
[38] Puisque je n’ai trouvé aucune erreur de droit dans la décision de la juge, je rejetterais donc l’appel.
VII. Examen des questions soulevées dans l’appel incident
i) Les actions d’ISTO
[39] La juge a conclu que le produit tiré par le contribuable de la vente des actions d’ISTO n’était pas un gain en capital, mais plutôt un revenu; le contribuable affirme qu’après avoir tiré cette conclusion, la juge aurait dû conclure également que le gain en capital net imposable du contribuable pour l’année au titre de la disposition des actions était nul.
[40] Cet argument repose sur l’article 3 de la Loi, lequel sert à déterminer le revenu d’un contribuable. Le revenu tiré de chacune des sources énumérées est le revenu duquel sont soustraites les déductions qui s’y rapportent. Les gains en capital imposables sont donc les gains en capital moins les pertes en capital déductibles. De même, les pertes de l’année courante qui sont imputables aux quatre sources de revenu énumérées sont déductibles. Le résultat final de ce calcul source par source détermine la dette fiscale du contribuable.
[41] Invoquant ce processus, le contribuable affirme que, puisque le ministre n’a inclus dans la nouvelle cotisation établie pour l’année d’imposition 2002 aucune somme dans le revenu du contribuable tiré de la vente des actions, et puisque la période normale de cotisation avait expiré, aucune somme ne pouvait être incluse dans le revenu du contribuable tiré de cette vente.
[42] Cet argument doit être rejeté pour la raison suivante.
[43] Aux fins de cet argument, la source pertinente de revenu est constituée des actions d’ISTO, lesquelles étaient soit des biens en immobilisation, soit des éléments de stock. Dans la cotisation qu’il avait établie, le ministre considérait que les actions étaient des biens en immobilisation, de sorte que leur vente donnait lieu à un gain en capital. La juge a conclu que les actions étaient des éléments de stock, de sorte que le produit de leur vente constituait un revenu d’entreprise.
[44] La conséquence de cette conclusion ne saurait effacer la dette fiscale du contribuable résultant de la vente des actions. Si la dette fiscale du contribuable résultant de la vente ne dépasse pas le montant établi par le ministre comme gain en capital, la dette fiscale résultant de la source que sont les actions n’augmente pas. Puisque la dette fiscale du contribuable n’augmente pas, la juge n’a pas commis d’erreur.
[45] Avant de passer à une autre question, il importe de souligner que le contribuable a toujours su que le produit de la vente des actions d’ISTO était litigieux. Il n’a pas présenté de déclaration de revenus pour l’année 2002. Après examen de relevés de courtage, l’Agence du revenu du Canada a imposé le contribuable au titre des gains en capital résultant de la disposition des actions. Les parties se sont entendues sur la somme perçue par le contribuable au titre de cette disposition. Après que la cotisation a été établie, le contribuable a déposé une déclaration de revenus faisant état de la vente d’actions au titre du capital. Il a maintenu cette position dans son avis d’opposition et dans son avis d’appel initial. Cette opération était toujours en cause, et le contribuable ne subit aucune injustice du fait de l’inclusion du produit de la disposition, considéré comme gain en capital, dans son revenu imposable.
[46] Autrement dit, il n’y a en l’espèce aucune préoccupation concernant l’équité comme celles auxquelles la Cour suprême du Canada a répondu dans l’arrêt Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, et la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Pedwell, précité.
ii) Le revenu de location pour les années d’imposition 2000 et 2001
[47] Par souci de commodité, je reprends brièvement les conclusions de la juge sur cette question. La juge a estimé que le revenu de location net réalisé par le contribuable durant les années d’imposition 2000 et 2001 devrait être ajouté au revenu du contribuable, même si le ministre n’avait pas établi à l’encontre du contribuable une nouvelle cotisation incluant ces sommes dans son revenu. La juge tenait ainsi pour avéré que le contribuable avait fait une présentation erronée dans ses déclarations de revenus en ne déclarant pas ce revenu. Cette présentation erronée avait été faite par négligence, inattention ou omission volontaire.
[48] Le contribuable ne conteste pas la conclusion de la Cour de l’impôt concernant le montant net du revenu de location réalisé durant les années en cause. Il affirme plutôt que la juge a commis les erreurs suivantes :
i. Elle a inclus les sommes dans le revenu, en contravention au paragraphe 152(5) de la Loi (qui fait explicitement obstacle à l’inclusion de tout montant dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation qui lui est applicable pour ladite année).
ii. Elle a ordonné au ministre de calculer à nouveau l’impôt payable sur le revenu de location après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation selon le sous-alinéa 152(4)a)(i). Il s’agirait là d’une erreur pour les motifs suivants :
a. la Couronne n’avait pas allégué dans sa réponse modifiée que les déclarations de revenus du contribuable comportaient une présentation erronée des faits;
b. la question de la présentation erronée des faits n’avait pas été soulevée dans les arguments exposés de vive voix ou par écrit de l’une ou l’autre des parties.
[49] Pour les motifs qui suivent, je ne suis pas convaincue que la juge a commis une erreur de droit comme l’affirme le contribuable.
[50] D’abord, en ce qui concerne l’applicabilité du paragraphe 152(5), il importe d’examiner cette question dans son contexte factuel. Comme l’écrivait la juge au paragraphe 112 de ses motifs, le contribuable a reconnu avoir gagné un revenu de location net en 2000 et 2001. En outre, durant l’instruction, les parties avaient convenu que des sommes précises devraient être ajoutées au revenu du contribuable pour les années d’imposition 2000 et 2001 au titre de ce revenu de location.
[51] J’accepte l’argument de la Couronne selon lequel le fait pour le contribuable de reconnaître que le montant devrait être inclus dans son revenu équivaut à admettre qu’il a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire. Sans une telle admission de sa part, les recettes locatives ne pouvaient pas être incluses dans le revenu.
[52] Qui plus est, si le ministre avait su que le contribuable se rétracterait en appel, il aurait pu établir une nouvelle cotisation au titre du revenu de location, en application du paragraphe 152(4) de la Loi, et délivrer un nouvel avis de cotisation en conséquence. Dans un tel cas, le contribuable ne devrait pas pouvoir se rétracter.
[53] Je conclus que, suivant les circonstances de l’espèce, le fait pour le contribuable d’admettre que le revenu de location devrait être inclus dans son revenu signifie qu’il admet implicitement qu’il a fait une présentation erronée des faits. Cette conclusion répond à l’allégation du contribuable selon laquelle la juge ne pouvait appliquer le paragraphe 152(4) de la Loi au motif que la question de la présentation erronée des faits n’a pas été invoquée ni soulevée dans les arguments. Toutefois, une autre raison permet également de répondre à cet argument.
[54] Le contribuable n’a pas affirmé devant la juge qu’il ne pouvait pas être imposé sur ce revenu au motif que la période normale de nouvelle cotisation avait expiré. À défaut d’une telle allégation, la Couronne n’était pas tenue d’invoquer qu’il avait fait une présentation erronée des faits ni de la prouver (Naguib c. Canada, 2004 CAF 40).
[55] Puisque le contribuable n’a pu établir dans l’appel incident une quelconque erreur de droit qu’aurait commise la juge, je rejetterais donc l’appel incident.
VIII. Conclusion et dépens
[56] Comme je l’ai expliqué ci-dessus, je rejetterais l’appel et l’appel incident.
[57] Je me prononcerais plus tard sur la question des dépens devant notre Cour. Je suis de cet avis parce qu’une requête interlocutoire a été déposée pour que le contenu du dossier d’appel soit déterminé. Il a été ordonné que la formation chargée d’instruire l’appel et l’appel incident se prononce plus tard sur les dépens de cette requête (y compris la responsabilité des débours entraînés par l’excès de documents dans le dossier d’appel). Toutefois, durant l’instruction de l’appel, nous n’avons pas entendu d’arguments de fond sur cette question.
[58] À défaut d’accord sur les dépens, l’appelante signifiera et déposera dans un délai de 14 jours après la date des présents motifs des observations, d’au plus 5 pages, concernant les dépens de l’appel, de l’appel incident et de la requête interlocutoire. L’intimé aura 14 jours pour signifier et déposer des observations en réponse, celles-ci ne devant pas dépasser 5 pages. Par la suite, l’appelante aura 5 jours pour signifier et déposer des observations en réplique, et celles-ci ne dépasseront pas 2 pages.
La juge Trudel, J.C.A. : Je suis d’accord.
Le juge Near, J.C.A. : Je suis d’accord.