| RÉFÉRENCE : |
prévost car inc. c. canada, 2009 CAF 57, [2010] 2 R.C.F. 65 |
A-252-08 |
Sa Majesté la Reine (appelante)
c.
Prévost Car Inc. (intimée)
Répertorié : Prévost Car Inc. c. Canada (C.A.F.)
Cour d’appel fédérale, juges Décary, Blais et Sharlow, J.C.A.—Toronto, 17 février; Ottawa, 26 février 2009.
Impôt sur le revenu — Traités fiscaux internationaux — Convention entre le Canada et le Royaume des Pays-Bas en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu — Appel d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt (la C.C.I.) portant que le bénéficiaire effectif de dividendes versés par l’intimée était une société hollandaise et un actionnaire de l’intimée — La société hollandaise recevait des dividendes de l’intimée, puis versait des dividendes pour un montant à peu près identique à ses actionnaires, des sociétés résidentes de la Suède et du Royaume-Uni — Le taux applicable aux retenues d’impôt de l’intimée en vertu de la Convention était de 5 %, mais il serait plus élevé si les actionnaires suédois ou britannique étaient les bénéficiaires effectifs — La C.C.I. a interprété à juste titre l’expression « bénéficiaire effectif » — Appel rejeté.
Interprétation des lois — Interprétation de l’expression « bénéficiaire effectif » utilisée à l’art. 10(2) de la Convention entre le Canada et le Royaume des Pays-Bas en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu — Le juge a scruté les sens courant, technique et en droit de l’expression « bénéficiaire effectif », se fondant sur les Commentaires de l’Organisation de coopération et de développement économiques (l’OCDE) — Les Commentaires de l’OCDE constituent un guide acceptable en matière d’application et d’interprétation de conventions bilatérales — Le juge a saisi l’essence de l’expression « bénéficiaire effectif ».
Il s’agissait d’un appel d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt portant que le bénéficiaire effectif de dividendes versés par l’intimée était une société résidant en Hollande et un actionnaire de l’intimée.
L’intimée a versé des dividendes à son actionnaire hollandais, qui a lui-même versé des dividendes pour un montant à peu près identique à ses actionnaires, des sociétés résidentes de la Suède et du Royaume-Uni. Le taux applicable aux retenues d’impôt de l’intimée était de 5 % selon les paragraphes 212(1) et 215(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu et l’article 10 de la Convention entre le Canada et le Royaume des Pays-Bas en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu. Cependant, si les actionnaires suédois ou britannique sont considérés comme les bénéficiaires effectifs, le taux applicable aux retenues d’impôt aurait été entre 15 % et 10 % respectivement.
Les questions litigieuses étaient celles de savoir si le juge de la Cour de l’impôt avait adopté une mauvaise approche pour interpréter l’expression « bénéficiaire effectif » au paragraphe 10(2) de la Convention et avait commis une erreur en identifiant le bénéficiaire effectif.
Arrêt : l’appel doit être rejeté.
Le juge a scruté les sens courant, technique et en droit de l’expression « bénéficiaire effectif », se fondant sur les Commentaires de 1977 de l’Organisation de coopération et de développement économiques (l’OCDE) sur l’article 10 du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de 1977 (le Modèle de Convention) ainsi que sur des documents publiés par l’OCDE après les Commentaires de 1977. La reconnaissance mondiale des dispositions du Modèle de Convention et leur intégration dans la plupart des conventions bilatérales ont fait des Commentaires sur les dispositions du Modèle de Convention de l’OCDE un guide largement reconnu en matière d’application et d’interprétation de conventions bilatérales. Les documents de l’OCDE publiés après les Commentaires de 1977 se révèlent un complément très utile dans la mesure où ils éclaircissent, au lieu de contredire, les vues exprimées précédemment. Le juge a saisi l’essence du concept de « bénéficiaire effectif », telle qu’elle ressort de son examen. En outre, ses explications s’accordent avec les Commentaires de l’OCDE et d’autres documents. La définition proposée par l’appelante quant à l’expression « bénéficiaire effectif », soit la « personne qui peut, en fait, bénéficier en fin de compte du dividende » compromettrait la certitude et la stabilité qu’un traité fiscal cherche à atteindre.
LOIS ET RÈGLEMENTS CITÉS
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1, art. 212(1), 215(1) (mod. par L.C. 2001, ch. 17, art. 174).
traItÉs ET AUTRES instruments citÉS
Convention entre le Canada et la Suède en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, L.C. 1997, ch. 38, ann. I.
Convention entre le Canada et le Royaume des Pays-Bas en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, S.C. 1986, ch. 48, ann. I, art. 10(2) (mod. par L.C. 1994, ch. 17, ann. VII, art. II; 1997, ch. 38, ann. 6, art. I).
Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et les gains en capital, S.C. 1980-81-82-83, ch. 44, ann. X.
Convention et Protocole entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en vue d’éviter la double imposition et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, S.C. 1943-44, ch. 21, ann.
JURISPRUDENCE CITÉE
décisions examinées :
Cudd Pressure Control Inc. c. Canada, [1998] A.C.F. no 1493 (C.A.) (QL); MIL (Investments) S.A. c. Canada, 2006 CCI 460, conf. par 2007 CAF 236.
décision citée :
Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802.
DOCTRINE CITÉE
APPEL d’une décision (2008 CCI 231) de la Cour canadienne de l’impôt portant que le bénéficiaire effectif de dividendes versés par l’intimée était une société résidant en Hollande et un actionnaire de l’intimée. Appel rejeté.
ONT COMPARU
Daniel Bourgeois, Ifeanyichukwu Nwachukwu, Ryan R. Hall et Roger LeClaire pour l’appelante.
William I. Innes, Chia-yi Chua et Matthew Peters pour l’intimée.
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
Le sous-procureur général du Canada pour l’appelante.
Fraser Milner Casgrain s.r.l., Toronto, pour l’intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
[1] Le juge Décary, J.C.A. : Dans le présent appel, le débat porte sur l’interprétation des termes « bénéficiaire effectif » et « beneficial owner » au paragraphe 2 de l’article 10 de la Convention entre le Canada et le Royaume des Pays‑Bas en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, S.C. 1986, ch. 48, annexe I [voir aussi [1987] R.T. Can. no 23], modifiée [par L.C. 1994, ch. 17, ann. VII, art. II; 1997, ch. 38, ann. 6, art. I (voir aussi [1994] R.T. Can. no 32 et [1999] R.T. Can. no 3)] (le Traité fiscal). Le Traité fiscal est entré en vigueur le 27 novembre 1986. Il s’inspirait du Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune de 1977 (le Modèle de convention) de l’Organisation de coopération et de développement économiques (l’OCDE).
[2] Le contexte dans lequel la question est soulevée est celui du paiement de dividendes par une société résidant au Canada, Prévost Car Inc. (Prévost ou l’intimée) à son actionnaire Prévost Holding B.V. (Prévost Holding), société résidant aux Pays‑Bas, qui a elle-même versé des dividendes pour un montant à peu près identique à ses actionnaires, Volvo Bussar Corporation (Volvo), société résidente de la Suède, et à Henlys Group plc (Henlys), société résidente du Royaume-Uni.
[3] Si Prévost Holding est considérée comme le bénéficiaire effectif, le taux applicable aux retenues d’impôt serait de 5 pour 100, selon les paragraphes 212(1) et 215(1) [mod. par L.C. 2001, ch. 17, art. 174] de la Loi de l’impôt sur le revenu [L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1] et l’article 10 du Traité fiscal. Mais si Volvo et Henlys sont considérées comme les bénéficiaires effectifs, le paragraphe 215(1) de la Loi aurait obligé Prévost à retenir 25 pour 100 (ramené à 15 pour 100 dans le cas des dividendes versés à Volvo en raison du Traité fiscal conclu entre le Canada et la Suède [Convention entre le Canada et la Suède en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, L.C. 1997, ch. 38, ann. I (voir aussi [1997] R.T. Can. no 32)], et à 10 pour 100 dans le cas des dividendes versés à Henlys en raison du Traité fiscal conclu entre le Canada et le Royaume-Uni [Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et les gains en capital, S.C. 1980-81-82-83, ch. 44, ann. X (voir aussi [1980] R.T. Can. no 25)]).
[4] Dans un jugement publié sous la référence 2008 CCI 231, le juge en chef adjoint Rip (maintenant juge en chef) a conclu que le bénéficiaire effectif était Prévost Holding.
[5] Les faits pertinents ont été relatés en détail dans les motifs du jugement de la Cour canadienne de l’impôt. Il n’est pas nécessaire de les répéter ici.
[6] L’avocat de Sa Majesté soutient que le juge a adopté une mauvaise approche pour interpréter l’expression « bénéficiaire effectif », ce qui l’a finalement amené à commettre une erreur manifeste et dominante en concluant que Prévost Holding était, eu égard aux circonstances de l’espèce, le bénéficiaire effectif.
Interprétation de l’expression « bénéficiaire effectif » au paragraphe 2 de l’article 10 du Traité fiscal
[7] Si j’ai bien compris, Sa Majesté soutient essentiel-lement que le juge a accordé à l’expression « bénéficiaire effectif » le sens que ces termes ont en common law, faisant ainsi fi du sens qu’ils ont en droit civil et en droit international.
[8] Il est acquis aux débats qu’on ne trouve pas de définition fixe de l’expression « bénéficiaire effectif » (ou, en anglais, « beneficial owner ») dans le Modèle de convention, le Traité fiscal ou la Loi de l’impôt sur le revenu canadienne. Dans sa recherche du sens de cette expression, le juge a scruté le sens courant des mots qui la composent, de même que leur sens technique et le sens qu’ils pourraient avoir en common law, en droit civil québécois, en droit hollandais et en droit inter-national. Il s’est notamment fondé sur les Commentaires de l’OCDE sur l’article 10 du Modèle de convention, ainsi que sur des documents publiés par l’OCDE après les Commentaires de 1977, en l’occurrence le Rapport sur les sociétés relais produit par l’OCDE et adopté par le Conseil de l’OCDE le 27 novembre 1986, et les modifications apportées en 2003 par l’OCDE à ses Commentaires de 1977 [Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune : version abrégée, 28 janvier 2003]. Il a également eu l’avantage d’entendre des experts.
[9] J’ouvre ici une parenthèse pour signaler que les avocats des deux parties sont d’accord pour dire que le juge avait le droit de se fonder sur les documents ultérieurs publiés par l’OCDE pour interpréter le Modèle de convention. Je partage leur point de vue. Certes, dans l’arrêt Cudd Pressure Control Inc. c. Canada, [1998] A.C.F. no 1493 (QL), au paragraphe 28, notre Cour a qualifié de « quelque peu suspecte » la pertinence des Commentaires de 1977 lorsqu’il s’agit de découvrir l’intention des rédacteurs d’une Convention signée 35 ans plus tôt, en 1942, mais il est vrai qu’il n’y avait pas de modèle de convention en 1942 et, de toute façon, le juge McDonald, dans des motifs concourrants, a poursuivi en reconnaissant que les Commentaires de l’OCDE « permettent donc dans une certaine mesure » de découvrir la volonté des rédacteurs puisque la Convention de 1942 [Convention et Protocole entre le Canada et les états-Unis d’Amérique en vue d’éviter la double imposition et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, S.C. 1943-44, ch. 21, ann. (voir aussi [1942] R.T. Can. no 2)] s’inspirait des mêmes principes généraux que ceux à la base du Modèle de convention de 1977 de l’OCDE. Si tant est qu’on puisse affirmer que la Cour de l’impôt a exprimé une opinion contraire dans le jugement MIL (Investments) S.A. c. Canada, 2006 CCI 460, au paragraphe 86, il ne semble pas que notre Cour avait cette opinion présente à l’esprit lorsqu’elle a rejeté l’appel dans le jugement qu’elle a prononcé à l’audience (2007 CAF 236).
[10] La reconnaissance mondiale des dispositions du Modèle de Convention et leur intégration dans la plupart des conventions bilatérales ont fait des Commentaires sur les dispositions du Modèle de convention de l’OCDE un guide largement reconnu en matière d’application et d’interprétation des conventions fiscales bilatérales (voit l’arrêt Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802, Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD-, UN-, and US Model Conventions for Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, with particular reference to German Treaty Practice, 3e éd. La Haye : Kluwer Law International, 1997, à la page 43). Dans le cas qui nous occupe, le paragraphe 2 de l’article 10 du Traité fiscal trouve son pendant au paragraphe 2 de l’article 10 du Modèle de convention.
[11] Il en va de même en ce qui concerne les Commentaires ultérieurs, lorsqu’ils représentent une interprétation juste des termes du Modèle de convention et ne contredisent pas les Commentaires qui existaient lors de l’entrée en vigueur d’un traité déterminé et, évidemment, lorsque ni l’un ni l’autre des signataires du traité ne s’est opposé aux nouveaux Commentaires. Ainsi, dans l’introduction au Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune et les Commentaires aux articles, l’OCDE invite ses membres à interpréter leurs traités bilatéraux en conformité avec les Commentaires « tels que modifiés de temps à autre » (au paragraphe 3) et « dans l’esprit des Commentaires révisés » (au paragraphe 33). L’introduction précise, au paragraphe 35, que les modifications apportées aux Commentaires ne doivent pas être prises en compte « lorsque les dispositions [. . .] diffèrent, quant au fond, des articles modifiés » et, au paragraphe 36, que « plusieurs modifications ont pour objet de simplement clarifier, et non de changer, la portée des articles ou des Commentaires ».
[12] J’arrive donc à la conclusion que, pour interpréter le Traité fiscal, le Rapport de l’OCDE sur les sociétés relais (1986) et les modifications apportées en 2003 par l’OCDE à ses Commentaires de 1977 se révèlent un complément utile aux Commentaires précédents, dans la mesure où ils éclaircissent, au lieu de contredire, les vues exprimées précédemment. Inutile de dire que les Commentaires s’appliquent tant à la version anglaise (beneficial owner) qu’à la version française (bénéficiaire effectif) du Modèle de convention.
[13] En fin de compte, le juge a estimé, au paragraphe 100 de ses motifs, que « le “bénéficiaire effectif” du dividende est la personne qui le reçoit pour son propre usage et sa propre jouissance, qui assume les risques liés au dividende et qui dispose en maître du dividende ». Pour illustrer son point de vue, le juge poursuit en expliquant, au paragraphe 100 :
Lorsqu’il existe un mandat ou encore lorsque le bien est détenu par un prête‑nom, on cherche à déterminer pour le compte de qui agit l’agent ou le mandataire ou au profit de qui le prête‑nom a prêté son nom. Lorsqu’une personne morale est en cause, il n’y a pas lieu de soulever le voile de la personnalité juridique, à moins que la société ne serve de relais pour une autre personne et qu’elle n’ait absolument aucune latitude quant à l’usage ou à l’affectation des fonds qui passent par elle en sa qualité de relais, ou qu’elle ne se soit engagée à agir pour le compte d’un tiers et conformément aux instructions de ce dernier, sans avoir aucun droit de faire autre chose que ce que ce tiers lui dit, comme dans le cas d’un courtier en valeurs mobilières, qui est le propriétaire inscrit des actions qu’il détient pour le compte de clients.
[14] Les explications du juge saisissent l’essence des concepts de « bénéficiaire effectif » / « beneficial owner » telle qu’elle ressort de l’examen du sens général, technique et juridique de ces termes. Mais, ce qui est peut-être encore plus important, elles s’accordent avec ce qui est déclaré dans les Commentaires de l’OCDE et dans le Rapport sur les sociétés relais.
[15] L’avocat de Sa Majesté invite la Cour à conclure que, par « bénéficiaire effectif » / « beneficial owner », [traduction] « on entend la personne qui peut, en fait, bénéficier en fin de compte du dividende ». La définition qu’il propose ne figure nulle part dans les documents de l’OCDE et l’emploi même du mot « peut » ouvre la porte à une multitude de possibilités qui risqueraient de compromettre la certitude et la stabilité relatives que les traités fiscaux cherchent à atteindre. Sa Majesté, il me semble, demande à la Cour de retenir une conception négative des sociétés de portefeuille qui n’a pas été adoptée en droit interne canadien ou au sein de la communauté internationale ou du gouvernement canadien par le truchement d’une opposition.
Qui est le « bénéficiaire effectif » en l’espèce?
[16] Le juge a conclu ce qui suit :
a) la relation qui existe entre Prévost Holding et ses actionnaires n’est pas une relation de mandat ou une relation dans le cadre de laquelle le bien est inscrit au nom d’un prête‑nom (paragraphe 100);
b) il n’y a pas lieu de soulever le voile de la personnalité juridique parce que Prévost Holding ne sert pas de « relais pour une autre personne » et qu’on ne peut pas dire qu’elle n’a « absolument aucune latitude quant à l’usage ou à l’affectation des fonds qui passent par elle en sa qualité de relais » et qu’elle ne s’est pas « engagée à agir pour le compte d’un tiers et conformément aux instructions de ce dernier, sans avoir aucun droit de faire autre chose que ce que ce tiers lui dit, comme dans le cas d’un courtier en valeurs mobilières, qui est le propriétaire inscrit des actions qu’il détient pour le compte de clients » (paragraphe 100);
c) il n’y a aucune preuve établissant que Prévost Holding servait de société relais pour Volvo et Henlys et il n’y avait pas de mouvements de fonds préétablis ou auto-matiques vers Volvo et Henlys (paragraphe 102);
d) Prévost Holding était une entité d’origine législative qui se livrait à des activités commerciales conformément au droit néerlandais, sous le régime duquel elle avait été constituée (paragraphe 103);
e) Prévost Holding n’était pas partie à la convention d’actionnaires (paragraphe 103);
f) ni Henlys ni Volvo ne pouvait intenter une procédure contre Prévost Holding si cette dernière omettait de suivre la politique relative aux dividendes énoncée dans la convention d’actionnaires (paragraphe 103);
g) l’acte constitutif de Prévost Holding n’obligeait nullement celle‑ci à verser des dividendes à ses action-naires (paragraphe 104);
h) lorsqu’elle décide de verser des dividendes, Prévost Holding doit les payer conformément au droit néerlandais (paragraphe 104);
i) Prévost Holding était la détentrice inscrite des actions de Prévost, elle avait payé pour les actions et elle détenait les actions pour elle-même. Lorsque Prévost Holding reçoit des dividendes au titre des actions qu’elle détient, ces dividendes lui appartiennent et peuvent être saisis par ses créanciers, le cas échéant, et, jusqu’à ce que le conseil de gestion déclare un dividende provisoire et que le dividende soit approuvé par les actionnaires (paragraphe 105).
[17] Ces conclusions, dans la mesure où elles sont des conclusions de fait, sont étayées par la preuve. Aucune erreur manifeste ou dominante n’a été démontrée.
[18] Dans la mesure où une partie de ces conclusions repose sur l’interprétation des rapports contractuels entre Prévost, Prévost Holding, Volvo et Henlys, aucune erreur de droit n’a été démontrée.
Dispositif
[19] Je suis d’avis de rejeter l’appel avec dépens.
Le juge Blais, J.C.A. : Je suis d’accord.
La juge Sharlow, J.C.A. : Je suis d’accord.